Коммунальные расходы при аренде помещений: разрешение проблем налогообложения

28 января 2013

Афонина Евгения,
ведущий юрисконсульт "ТЛС-ПРАВО", 2009

Опубликовано в СПС КонсультантПлюс

При осуществлении предпринимательской деятельности хозяйствующим субъектам нередко приходится брать в аренду недвижимость для различных целей: размещение офиса организации, хранение товаров в складских помещениях, производственные цели. С наличием помещения в пользовании связаны экономические расходы, в том числе на электроэнергию, обеспечение пожарной безопасности, водоснабжение, канализацию, вентиляцию, лифт, газовые и тепловые коммуникации, средства связи, вывоз мусора и т.п. Таким образом, нормальная эксплуатация помещения требует не только стен, но и коммуникаций и оборудования, которыми оснащено это помещение.

По общим правилам, собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, однако иное может быть предусмотрено договором (ст. 210 ГК РФ).

В соответствии со ст. 611 ГК РФ, арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Для офисного или производственного помещения к таким требованиям относится, в том числе наличие необходимого освещения, электропитания и другие сопутствующие услуги. При этом на арендаторе лежит встречная обязанность: поддерживать имущество в исправном состоянии и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

При заключении договора аренды помещения сторонам чаще всего приходится определять, за чей счет и в какой части оплачиваются услуги связи, энергоснабжения, коммунальные услуги, которые будут потребляться арендатором при использовании арендованного помещения. При этом возникают вопросы по учету и налогообложению указанных расходов налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Учитываются ли расходы на коммунальные услуги и иные аналогичные платежи при исчислении налога на прибыль? Правомерно ли в целях обложения налогом на добавленную стоимость относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, услуг связи, иных коммунальных услуг, осуществляемых в рамках договоров аренды, к операциям по реализации товаров и, соответственно, выставлять счета-фактуры по услугам, потребленным арендатором? Подлежат ли вычету у арендодателя суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные энергоснабжающей организации в части электроэнергии, потребленной арендатором? Принимаются ли к вычету у арендатора суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендодателю в составе суммы компенсации его расходов по оплате потребленной арендатором электроэнергии?

Ответы на поставленные вопросы будут зависеть от условий договора аренды, от обязанностей сторон, оговоренных в нем. Для разрешения вопросов налогообложения коммунальных расходов и иных аналогичных платежей, рассмотрим возможные варианты:

Арендная плата определена как постоянная величина без выделения расходов, связанных с коммунальными услугами.

Чтобы избежать проблем, связанных с налогообложением, налогоплательщики включают суммы коммунальных и иных аналогичных платежей в состав арендной платы. К сожалению, на момент заключения договора рассчитать количество электроэнергии, воды, которые потребит арендатор, не представляется возможным. Фактическая стоимость коммунальных услуг, как правило, меняется несколько раз в течение года. Однако учесть подобные изменения в договоре и, соответственно, скорректировать размер арендной платы стороны могут только раз в году (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

Арендная плата состоит из двух частей: постоянной и переменной.

Согласно п.п. 2, 3 ст. 614 ГК РФ и правовой позиции высших судебных органов (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 66 от 11.01.2002) стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок (механизм) ее расчета. Учесть изменение стоимости коммунальных услуг позволит условие договора, предусматривающее постоянную и переменную части арендной платы.

Постоянная часть является фиксированной и включает в себя оплату за пользование самим помещением. Переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц. Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). В данном случае вся сумма арендной платы (как фиксированная, так и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому арендодатель должен исчислить налог с полной суммы арендной платы. Поскольку в данном случае оплата коммунальных услуг производится в составе арендных платежей, то отдельно первичные документы на коммунальные платежи не оформляются. Арендодателю достаточно оформить счет на оплату аренды с приложением расчета переменной части арендной платы, а также копий первичных учетных документов коммунальных служб (счета, расчеты), если это предусмотрено договором аренды.

При таком варианте арендодатель, руководствуясь п.3 ст. 168 НК, выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть) без выделения отдельной строкой суммы коммунальных платежей в счете-фактуре и счете на оплату арендодателю, а арендатор принимает к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в переменной части). Правомерность таких действий подтверждена разъяснениями налоговых и финансовых органов (Письма ФНС РФ от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, Минфина России от 19.09.2006 № 03-06-01-04/175). При соблюдении этих условий вычет предъявленных сумм налога на добавленную стоимость производится арендатором в общеустановленном порядке.

Рассмотренный случай, по нашему мнению, наиболее приемлем, поскольку позволит избежать конфликтной ситуации с налоговыми органами. В данном случае у арендатора отсутствует риск как по принятию налога на добавленную стоимость, предъявленного арендодателем по переменной части арендной платы к вычету, так и по включению в расходы для целей исчисления налога на прибыль, суммы переменной части.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками коммунальных услуг, арендодатель принимает их к вычету в полном размере в общеустановленном порядке, так как услуги приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС (услуги по сдаче помещений в аренду облагаются налогом на добавленную стоимость) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Такую же позицию выразил ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 10.01.2007 № А05-7971/2006-13 и от 04.07.2007 № А56-38904/2006.

Арендная плата не включает расходы на коммунальные услуги и иные аналогичные услуги. Расходы несет непосредственно арендатор на основании договоров, заключенных непосредственно с поставщиками этих услуг.

В этом случае арендатор принимает к вычету налог на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги энергоснабжения, водоснабжения, отопления, услуги связи.

Согласно п.2 ст. 539 ГК РФ, договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организаций, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии. Выполнение требований законодательства в части наличия энергопринимающего устройства у арендатора является проблематичным, поскольку требует установки специального оборудования.

Возможен вариант, когда арендодатель передает электроэнергию, услуги по водоснабжению и иные аналогичные услуги, принятые им от энергоснабжающих, водоснабжающих организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту), в данном случае арендатору, но с согласия энергоснабжающей (водоснабжающей) организации. При этом отношения сторон будут регулироваться ст.ст. 539-548 ГК РФ.

Согласно статьям 545, 546 и пункту 2 статьи 548 ГК РФ, при наличии соответствующих условий в договоре между абонентом и снабжающей организацией арендодатель (абонент) может передавать субарендатору энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть. Согласно пункту 17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.99 № 167, с согласия организаций коммунального хозяйства абонент может передавать (принимать) субабоненту воду (сточные воды), принятую от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения. Аналогичные нормы содержались в Правилах пользования электрической энергией и в Правилах пользования тепловой энергией, утвержденных приказом Министерства энергетики СССР от 06.12.81 № 310. Приказом Минтопэнерго РФ от 10.01.2000г. указанные правила признаны недействующими с 1 января 2000 г., новых Правил принято не было. Отметим, что возможно применение Правил, в части не противоречащей действующему законодательству, как обычаев делового оборота в силу ст. 6 ГК РФ. Пунктами 1.1.2 и 1.1.3 указанных правил был предусмотрен порядок, в соответствии с которым при подключении новых субабонентов, последние заключают договор на пользование электроэнергией с абонентами, а в договоре между абонентом и энергоснабжающей организацией или в приложении к договору указываются данные о присоединенных к сети абонента субабонентах (наименование, мощность, электропотребление, расчетные электросчетчики, тарифы и другие данные). В соответствии с пунктом 1.8.7 этих Правил, расчеты за отпущенную электроэнергию производятся по платежным документам, выписываемым энергоснабжающей организацией. При наличии у абонента субабонетов также выписывается один платежный документ за всю электроэнергию, израсходованную абонентом и его субабонентами. Соответственно, если организация-арендодатель выставляет арендатору отдельный счет на электроэнергию, она должна ссылаться в нем на соответствующий договор предоставления электрической энергии арендатору-субабоненту, а также указывать в нем соответствующие данные о электропотреблении, тарифах и т.д.

Отсутствие таких условий в договорах между энергоснабжающими (водоснабжающими) организациями и арендаторами должен доказать налоговый орган в случае начисления последнему налога на добавленную стоимость. Обсуждаемая позиция подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу № А56-37483/04 от 22.12.2005). В отношении водоснабжения, газоснабжения, теплоснабжения и другим услугам также может быть применен аналогичный подход в соответствии со ст. 548 ГК РФ.

Использование смешанных договоров (аренда с элементами агентского договора).

В соответствии с условиями договора, арендодатель в интересах арендатора совершает действия, связанные с обеспечением помещения электроэнергией, водоснабжением и иными коммунальными услугами, а арендатор обязуется возместить расходы арендодателя, понесенные им в связи с выполнением поручения. В подобном случае деятельность арендодателя по предоставлению коммунальных услуг следует рассматривать как посредническую, а договор аренды как смешанный договор. Такие отношения характерны для агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) или договора комиссии (ст. 990 ГК РФ), в зависимости от того, действует агент от имени принципала или от своего имени (ст. 1011 ГК РФ).

При передаче энергии, воды, газа, услуг связи арендатору арендодатель не совершает операций по реализации и не обязан исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость, так как товары, приобретенные арендодателем-агентом для арендатора-принципала, являются собственностью принципала (п.1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Операции по приобретению и переадресации услуг для арендодателя – транзитные, потребляются арендатором, поэтому не увеличивают ни выручку, ни затраты арендодателя.

Внесение подобных условий в договор аренды вполне допустимо. Действующим законодательством предусмотрена возможность заключения смешанных договоров. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (п.3 ст. 421 ГК РФ). Следовательно, договор аренды с элементами договора агентирования не противоречит действующему законодательству.

При этом необходимо отметить, что все посреднические договоры являются возмездными. При отсутствии в посреднических договорах условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты, вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса (ст. 991, ст. 1006 ГК РФ). С учетом положений гражданского законодательства, возможно указать на включение в арендную плату вознаграждения за оказание посреднических услуг, без выделения отдельной суммой. Вознаграждение арендодателя-посредника на общих основаниях облагается налогом на добавленную стоимость (ст. 146, 156 НК РФ).

Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000, основанием для вычета налога на добавленную стоимость налогоплательщиком (приобретателем) является счет-фактура, выставленный посредником, в котором отражаются показатели счета-фактуры, выставленного продавцом услуги.

Письмом ФНС РФ от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ был разъяснен порядок перевыставления счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) черезпосредника. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Действия арендодателя-агента (комиссионера) в случае передачи в аренду части помещений будут следующими:

  • он получает от коммунальных служб счета-фактуры и хранит их в журнале учета полученных счетов-фактур;
  • регистрирует счета-фактуры в книге покупок только в части стоимости коммунальных услуг, потребляемых лично;
  • выставляет арендатору от своего имени счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором, с отражением показателей из счетов-фактур поставщиков услуг;
  • счета-фактуры, выставленные арендатору, регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур, не регистрируя их при этом в книге продаж;
  • выставляет арендатору счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения, регистрирует его в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж; в случае включения агентского вознаграждения в арендную плату, счет-фактура выставляется на сумму арендной платы.

Арендная плата не включает в себя расходы по коммунальным услугам. Они компенсируются арендодателю сверх арендной платы без оформления посреднических договоров.

В соответствии со ст. 611 ГК РФ, арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Для офисного или производственного помещения к таким требованиям относится, в том числе наличие необходимого освещения, электропитания и другие сопутствующие услуги. Поскольку условиями договора оговорена последующая компенсации стоимости коммунальных услуг, то фактически расходы по содержанию арендованного помещения несет арендатор.

В отношении налога на прибыль финансовые и налоговые органы согласились с тем, что арендатор может уменьшать налоговую базу на стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендодателю (Письмо Минфина от 19.01.2006 № 03-03-04/1/43, Письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2006 № 20-12/56637). Минфин разъяснил, что расходы арендатора относительно перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом обязательно наличие документов, подтверждающих осуществленные арендатором расходы. В отношении же налога на добавленную стоимость по-прежнему существует неопределенность.

Напомним, что порядок предъявления к вычету налога на добавленную стоимость установлен ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории Российской Федерации приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, покупатель-налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС при соблюдении условий, установленных в п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Документом, необходимым для получения налоговых вычетов является счет-фактура. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли арендодатель выставлять счета-фактуры на коммунальные платежи, перевыставляемые арендатору нежилого помещения?

Официальная точка зрения финансовых и налоговых органов по этому вопросу выражена в письмах Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895, от 06.09.2005 № 07-05-06/234 и от 03.03.2006 № 03-04-15/52 на примере энергоснабжения. Согласно мнению финансового органа, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров аренды, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость нельзя. Арендодатель не вправе выставлять счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, так как он не является продавцом этих услуг. В случае, если по условиям договора оплата электроэнергии не включается в стоимость услуг по аренде помещения, у арендодателя не принимаются к вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части потребленной арендатором электроэнергии,

Что касается регистрации в книге покупок счетов-фактур, предъявленных арендодателю поставщиками услуг, то Минфин России предложил регистрировать такие счета-фактуры без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (Письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07-05-06/234). Такая возможность в настоящий момент предусмотрена абз. 2 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г. При этом права вычета налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает, в связи с отсутствием счета-фактуры.

В том случае, если арендодатель все-таки выставил счет-фактуру, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Такая точка зрения финансового органа не поддержана высшим судебным органом РФ. По мнению Президиума ВАС РФ, изложенного в Постановлении от 25.02.2009 № 12664/08, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендодатель не может реализовать право пользования арендуемым помещением, необходимыми ему для осуществления деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем (возмещение стоимости услуг, включение в стоимость арендной платы) за названные услуги значения не имеет. Арендатор вправе заявить к налоговому вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный ему арендодателем по счетам-фактурам.

Ранее арбитражные суды высказывали подобную точку зрения, арендатор вправе принять к вычету сумму "входного" налога на основании перевыставленных счетов-фактур при условии соблюдения иных требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 01.11.2008 №КА-А40/10203-08, от 09.10.2008 № КА-А40/9421-08, от 26.09.2007 №КА-А41/10014-07, ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 № А55-1169/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 № А28-4636/2007-149/23).

Справедливости ради следует отметить, что судами высказывается и противоположная точка зрения. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 10.10.2007 по делу № А36-2553/2006, в последствии поддержанного ВАС РФ (Определение от 29.01.2008 №18186/07), суд указал, что налоговые вычеты вправе заявить покупатель товаров (работ, услуг). Поскольку покупателем коммунальных услуг является арендодатель, то арендатор не вправе воспользоваться налоговыми вычетами. При этом факт выставления арендодателем арендатору аналогичных счетов-фактур не позволяет последнему применять вычет по НДС, поскольку арендодатель не является поставщиком коммунально-бытовых услуг. Аналогичную точку зрения содержат Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2008 № А10-845/08-Ф02-5264/08, от 23.10.2008 № А19-5353/08-50-Ф02-5196/08, ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 № А17-1404/2007, от 31.07.2008 № А17-1403/2007, ФАС западно-Сибирского округа № Ф04-5318/2008(10782-А46-40), от 21.01.2008 № Ф04-163/2008(568-А46-41), ФАС Поволжского округа от 06.02.2008 № А55-6796/2007-53, ФАС Центрального округа от 23.10.2008 № А36-1323/2007, от 14.02.2008 № А48-1629/07-6.

По нашему мнению, более обоснованным является мнение о правомерности предъявления арендатором к вычету налога на добавленную стоимость по коммунальным услугам, стоимость которых возмещается арендодателю. Не исключено, что такая позиция налогоплательщика вызовет спор с налоговым органом.