Бухгалтерский учет операций по договору соинвестирования строительства

09 апреля 2015

Наталья Михайлова,
ведущий юрисконсульт ООО «ТЛС-ПРАВО»


Организация в августе 2009 года заключила договор соинвестирования строительства доли в инвестиционном объекте. До конца 2009 года в полном размере оплатила инвестиционный взнос в размере, предусмотренном договором соинвестирования.
После подписания акта о результатах реализации договора соинвестирования и проведения мероприятий по доведению помещения до состояния, пригодного к эксплуатации, в бухгалтерском учете организации в январе 2011 года отражен ввод нежилого помещения в эксплуатацию (по счету 01).
Документы на государственную регистрацию права собственности на нежилое помещение не подавались.
В июле 2014 года организация заключила договор возмездной уступки прав (цессии) по договору соинвестирования строительства физическому лицу.
Рассмотрим бухгалтерский учет операций по приобретению доли в инвестиционном объекте, вводу полученного объекта в эксплуатацию, передаче нежилого помещения по договору уступки права требования физическому лицу.
Кроме того, рассмотрим вопрос о необходимости квалификации актива для целей бухгалтерского учета как основного средства либо как финансового вложения.
Принятие актива в качестве основного средства в силу п. 4 Приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01) происходит при одновременном выполнении следующих условий:
  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
При этом в силу п. 2 Приказа Минфина России от 10.12.2012 № 126н «Об ут-верждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (далее — ПБУ 19/02) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
  • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
  • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
  • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
Из анализа указанных положений стандартов по ведению бухгалтерского учета, с учетом требования приоритета содержания перед формой, установленного п. 6 Приказа Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»), применительно к рассматриваемым отношениям, можно сделать следующий вывод.
Отнесение актива к основным средствам или учет актива (права требования по договору соинвестирования) в качестве финансового вложения — это оценочное (субъективное) решение экономического субъекта исходя из целей использования этого актива.
Если цель инвестирования — дальнейшая реализация права требования на объект капитального строительства и получение дохода от такой переуступки, то при соблюдении иных установленных п. 2 ПБУ 19/02 условий в 2009 году в бухгалтерском учете возможно отразить принятие на учет права требования, вытекающего из договора соинвестирования строительства, в качестве финансового вложения (Д 58 К 76).
Если цель инвестирования — приобретение объекта недвижимости и использование по окончании строительства офиса для собственных управленческих нужд, то при соблюдении иных установленных п. 4 ПБУ 06/01 условий в 2009 году в бухгалтерском учете необходимо было отразить принятие на учет вложения во внеоборотные активы (Д 08 К 76).
Из условий вопроса следует, что цель инвестирования — капитальные вложения в приобретаемый по договору соинвестирования объект недвижимости — офисное помещение для производственных и управленческих нужд организации.
До момента окончания строительства и передачи построенного объекта по акту капитальные вложения должны учитываться у организации (инвестора) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — Приказ № 94н), п. 3.1.8 Письма Минфина России от 30.12.1993 № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (далее — Письмо № 160)); после передачи инвестору объект необходимо отразить по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Формирование первоначальной стоимости объекта основных средств отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» (Приказ № 94н).
В момент единовременного выполнения условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, т. е. в момент, когда объект полностью готов к использованию в запланированных целях без осуществления дополнительных затрат, его сформированная первоначальная стоимость переносится со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-3 на счет 01 «Основные средства» (абз. 2 п. 27 Приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее — Приказ
№ 91н), Приказ № 94н).
Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и которые фактически используются, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств, например 01-1 «Основные средства, права собственности на которые не зарегистрированы» (п. 52 Приказа Минфина РФ № 91н).
Важно отметить, что изменение цели использования (выбытие актива, например, вследствие отсутствия потребности в офисе) не признается неправильным отражением (неотражением) факта хозяйственной деятельности (ошибкой) в силу п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 (далее — ПБУ 22/2010). Как следствие, операции по принятию этого актива на учет не подлежат исправлению в порядке, установленном ПБУ 22/2010.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом срока полезного использования объекта основных средств, установленного организацией при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету (п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Амортизационные отчисления по объекту, используемому в производственной деятельности, признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 16, 18 Приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99).
Уступка права требования из инвестиционного договора, по которому строительство фактически завершено, объект передан инвестору, но право собственности не зарегистрировано, для бухгалтерского учета может быть реализацией основного средства (п. п. 29, 30 ПБУ 6/01). Выручка от продажи основного средства для целей бухгалтерского учета является прочим доходом организации и признается на дату перехода права собственности на объект основных средств в сумме, установленной договором (п. п. 7, 10.1, 16 Приказа Минфина России от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99), п. п. 30, 31 ПБУ 6/01).
Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Приказ № 94н).
Если момент фактического выбытия объекта недвижимости и момент государственной регистрации перехода права собственности на него не совпадают, то в соответствии с разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 22.03.2011 № 07-02-10/20, остаточная стоимость выбывающего объекта недвижимости списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
Одновременно согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость проданного объекта основного средства подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Амортизация по данному объекту основного средства прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).
Для учета выбытия основного средства к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего основного средства, а в кредит — сумма накопленной амортизации.
Остаточная стоимость основного средства признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01 субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91 субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99, Приказ № 94н).

Пример отражения в бухгалтерском учете указанных операций

Операция в бухгалтерском учете
Наименование
хозяйственной операции
Основание
для отражения операции
Дебет Кредит
2009, 2010 годы
60 (76-з) 51 Перечислен инвестиционный взнос в соответствии с условиями Договора соинвестирования(1)   Договор соинвестирования строительства, выписка банка по расчетному счету
08-3 60 (76-з) Отражена договорная стоимость переданного объекта Договор соинвестирования строительства, акт о результатах реализации Договора
08-3 60 (10, 26 и т. д.) Расходы на ремонт включены в фактические затраты, связанные с созданием объекта недвижимости Договор подряда, бухгалтерская справка-расчет, товарные накладные и т. д.
Операция в бухгалтерском
учете
Наименование
хозяйственной операции
Основание
для отражения операции
Дебет Кредит
Январь 2011 года
01-1 08-3 Нежилое помещение (офис) отражено в составе основных
средств
ОС-1, инвентарная карточка учета объекта основных
средств
Февраль 2011 года
20
(26, 44 и пр.)
02 Списана начисленная амортизация за один месяц(2) Бухгалтерская справка-расчет
2014 год
01-1в 01-1 Списана первоначальная стоимость объекта недвижимости Договор уступки права требования, акт приема-передачи
02 01-в Списана сумма амортизации по выбывающему зданию Бухгалтерская справка-расчет
45 01-в Списана остаточная стоимость объекта недвижимости в состав прочих расходов Договор уступки права требования, акт приема-передачи
91-2 45 Списана остаточная стоимость объекта недвижимости в состав прочих расходов Договор уступки права требования, акт приема-передачи, бухгалтерская справка-расчет, регистрация права собственности
62 91-1 Признан прочий доход от продажи объекта недвижимости (уступки права требования) Выписка банка по расчетному счету
51 62 Получена оплата от покупателя объекта недвижимости (права требования) Выписка банка по расчетному счету

(1) Отражена условная стоимость по договору соинвестирования без разбивки по платежам.
(2) Начисление амортизации по основному средству в примере далее не показывается в связи
с идентичностью проводок.