Порядок распределения, выплаты и налогообложения дивидендов

14 апреля 2013

Афонина Евгения,
ведущий юрисконсульт "ТЛС-ПРАВО", 2009

Опубликовано в СПС КонсультантПлюс

Пришло время подводить итоги финансового года и принимать решения о распределении чистой прибыли, полученной хозяйствующими субъектами в течение года. Несмотря на многочисленные разъяснения налоговых и финансовых органов, посвященные налогообложению дивидендов, у налогоплательщиков при выплате дивидендов возникают вопросы. В настоящей статье будет рассмотрен порядок распределения, выплаты и налогообложения дивидендов и некоторые вопросы, которые возможно возникнут у обществ при распределении дивидендов.

Понятие дивидендов

Прежде чем говорить о спорных моментах в налогообложении чистой прибыли, выплаченной участникам (акционерам) обществ, необходимо определить как трактуется понятие «дивиденды» гражданским и налоговым законодательством.

Понятие «дивиденды» содержится в ст.102 Гражданского Кодекса РФ (далее - ГК РФ) и ст.42 Закона РФ от 26.12.2005 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ), под которым понимаются выплаты акционерам общества. Закон РФ от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) не содержит понятия «дивиденды», но ст.ст.28, 33 Закона № 14-ФЗ также предусматривают выплаты участникам общества. В обоих случаях источником является прибыль общества после налогообложения

Налоговое законодательство также оперирует понятием «дивидендов», под которым признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст.43 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ)).

Таким образом, для целей налогообложения под дивидендами понимается не только выплаты акционерам акционерных обществ (далее – АО), но и выплаты из чистой прибыли в пользу участников общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО), товариществ и производственных кооперативов, т.е. коммерческих организаций других форм. В данной статье будут рассмотрены вопросы распределения, выплаты дивидендов акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, налогообложение таких доходов. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Но не любая выплата акционерам (участникам) коммерческих организаций является дивидендом. Перечень выплат, не являющихся дивидендами, поименован в п.2 ст.43 НК РФ.

Необходимо обратить внимание читателей, что в целях налогообложения дивидендами могут признаваться выплаты, произведенные пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации. В свою очередь, гражданское законодательство не содержит императивного требования о пропорциональном распределении прибыли между участниками общества, в частности, согласно п.2 ст.28 Закона № 14-ФЗ, уставом ООО при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

В силу ст.11 НК РФ налоговому агенту при налогообложении выплачиваемых доходов следует руководствоваться понятием «дивидендов» данным НК РФ. Выплаты при распределении прибыли, непропорциональные доле участия в обществе, будут расцениваться налоговым органом как безвозмездно полученный доход за счет прибыли общества, остающейся после уплаты налогов. Часть прибыли, распределенная непропорционально акциям (долям) участников общества, не может расцениваться в качестве дивидендов и облагается по более высокой ставке, чем предусмотрена для налогообложения дивидендов (Письмо Минфина России от 24.06.2008 №03-03-06/1/366).

Сроки и порядок распределения и выплат дивидендов акционерам (участникам) общества

Решение о распределении дивидендов по итогам деятельности хозяйственного общества принимается очередным или внеочередным общим собранием акционеров (учредителей), причем это право, а не обязанность общего собрания. Т.е., если решение о распределении чистой прибыли на выплату дивидендов не принималось, то акционеры (участники) не вправе требовать их выплаты. Распределение прибыли является исключительной компетенцией общего собрания и предоставить такие полномочия иным органам общества общее собрание не вправе.

Отметим, что гражданское законодательство предусматривает ограничения на распределение хозяйственными обществами дивидендов, в определенных случаях, предусмотренных ст.43 Закона № 208-ФЗ и ст.29 Закона № 14-ФЗ. Например, если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов; либо в результате распределения прибыли у общества появятся признаки несостоятельности (банкротства), или на день принятия такого решения общество уже отвечало таким признакам и др.

Хозяйственные общества вправе распределять чистую прибыль как по итогам финансового года, так и по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года (п.1 ст.42 Закона № 208-ФЗ, п.1 ст.28 Закона № 14-ФЗ).

Как правило, распределение прибыли общества по итогам финансового года осуществляется годовым общим собранием акционеров (участников), которое проводится в следующие сроки:

  • в акционерных обществах – не ранее 1 марта и не позднее 30 июня года, следующего за финансовым годом (п.1 ст.47 Закона № 208-ФЗ);

  • в обществах с ограниченной ответственностью – не ранее 1 марта и не позднее 30 апреля года, следующего за финансовым годом (ст.34 Закона № 14-ФЗ).

Если прибыль общества распределяется по итогам отчетных периодов, такое решение принимается внеочередным собранием акционеров (учредителей) в сроки, устанавливаемые уставом общества. В акционерных обществах решение о выплате дивидендов по результатам отчетных периодов может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

В том случае, когда дивиденды распределяются по итогам отчетных периодов, так называемые «промежуточные дивиденды», может сложиться ситуация, когда чистая прибыль общества по итогам финансового года будет меньше прибыли, распределенной между акционерами (участниками) в течение года, либо обществом вообще будет получен убыток.

В целях налогообложения такие выплаты не будут являться дивидендами, т.к. не соответствуют требованиям ст.43 НК РФ, поскольку источником выплат не является чистая прибыль общества (т.е. прибыль, остающаяся после налогообложения). Выплаченные «промежуточные дивиденды» в этом случае будут считаться безвозмездно полученным имуществом и, соответственно, облагаться налогами по ставкам, предусмотренным для налогообложения безвозмездно полученного имущества. Такого мнения придерживаются налоговые и финансовые органы (Письмо Минфина России от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721, Письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@).

К сожалению, в разъяснениях не говорится, в каком порядке будут облагаться безвозмездно полученные денежные средства, если на дату уплаты «промежуточных дивидендов» налог уже был удержан налоговым агентом по ставке 9%. По итогам года налоговому агенту становится известно о том, что выплаченные доходы неверно квалифицированы в качестве дивидендов.

В том случае, если получателем таких доходов является юридическое лицо, то у общества - источника выплат обязанностей налогового агента не возникает, т.к. НК РФ не устанавливает обязанности удерживать налог на прибыль с безвозмездно переданного имущества. Организация - получатель выплат обязано самостоятельно уплатить налог в бюджет по итогам отчетного периода, в котором был получен доход на основании пп.8 ст. 250 НК РФ. А вот возврат налоговым агентом налогоплательщику - получателю дивидендов ошибочно удержанных сумм налога на прибыль глава 25 НК РФ не предусматривает. Право представить уточненную декларацию в отношении удержанного с доходов в виде дивидендов налога на прибыль и возможность обратится в налоговый орган о возврате ошибочно удержанного ранее налога по ставке 9% на основании ст. 78 НК РФ имеет налоговый агент. Организация – получатель в свою очередь может обратиться к источнику выплат доходов с требованием о возврате ошибочно удержанного дохода налога на прибыль как неосновательного обогащения в порядке ст. 1102 ГК РФ. Именно такая позиция изложена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 № 10627/06.

Если же получателем выплат является физическое лицо, то с учетом ст.226 НК РФ, обязанность удержать налог на доходы физических лиц с безвозмездно переданного имущества возложена на налогового агента – источника выплаты. По итогам финансового года в случае изменения квалификации произведенных выплат налоговый агент обязан либо доудержать и перечислить налог в бюджет, либо, в случае отсутствия источника для удержания денежных средств (п.п.5, 9 ст.226 НК РФ), – уведомить налоговый орган о выплаченных доходах и невозможности удержать налог по ставке 13%.

По нашему мнению ответственность по ст.123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» неприменима, т.к. отсутствует вина налогового агента в совершении правонарушения.

Срок выплаты дивидендов при наличии решения общего собрания о их распределении должен быть установлен уставом общества или содержаться в самом решении общего собрания.

Для акционерных обществ Законом № 208-ФЗ предусмотрена дополнительная гарантия, защищающая право акционера на получение распределенных дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

В том случае, если обществом принято решение о распределении прибыли, но дивиденды акционерам не выплачены или выплачены с нарушением срока, предусмотренного уставом (законом), у акционеров появляется право взыскать с общества пени за ненадлежащее исполнение обязательств. Согласно ст.395 ГК РФ пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания или просрочки исполнения денежного обязательства наказывается уплатой процентов, исходя из ставки рефинансирования Банка России, на сумму этих средств.

В случае невыплаты объявленных дивидендов в установленный срок акционер вправе обратиться с иском в суд о взыскании с общества причитающейся ему суммы дивидендов, а также процентов за просрочку исполнения денежного обязательства на основании ст.395 ГК РФ (п.16 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 № 19).

Для обществ с ограниченной ответственностью Закон № 14-ФЗ не устанавливает ограничений по срокам выплаты дивидендов после даты принятия решения. Если уставом общества предусмотрены сроки, в пределах которых общество обязано выплатить распределенную прибыль участнику, последний вправе потребовать взыскания причитающейся ему выплаты, а также процентов за просрочку исполнения денежного обязательства в порядке, предусмотренном ст.395 ГК РФ. Если срок выплаты не определен, участник ООО может применить аналогию закона и обратиться к нормам Закона № 208 «Об акционерных обществах».

Обязанность удержать и уплатить налог с дохода в виде дивидендов. Обязанность исчислить, удержать и перечислить налог с сумм дивидендов, выплачиваемых обществом своим акционерам (участникам) возложена НК РФ на налогового агента – источника выплат, независимо от того, кто является получателем дивидендов (юридическое или физическое лицо), что следует из положений ст.ст. 214, 226, 275, 286, 287 НК РФ. Но порядок расчета и перечисления налога в бюджет, а также налоговая ставка будут зависеть от статуса получателя дивидендов (юридическое или физическое лицо, налоговый резидент или нерезидент).

НК РФ не освобождает от обязанностей налогового агента организации, применяющие специальные налоговые режимы и не являющиеся плательщиками налога на прибыль, в случае выплаты ими дивидендов (п.4 ст.346.1, п.5 ст.346.11 НК РФ). Таким образом, выплачивая доход в виде дивидендов, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль.

Исключением из общего правила являются дивиденды, источником которых является иностранная организация. В таком случае российская организация, получившая дивиденды, обязана исчислить налог на прибыль самостоятельно исходя из суммы дивидендов и ставки, предусмотренной п.3 ст.284 НК РФ.

Российские организации, выполняющие обязанности налогового агента, обязаны определять сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате доходов в виде дивидендов (пп.2 ст.214, п.5 ст.286 НК РФ).

Формула, применяемая для расчета налога, удерживаемого с сумм дивидендов

На основании пп.2 ст.214, п.2 ст.275 НК РФ сумма налога, подлежащего уплате в бюджет с дивидендов, выплаченных как физическим лицам, являющимся резидентами РФ, так и российским организациям рассчитывается по следующей формуле:

Н = К * Сн * (д - Д), где

Н - сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика-получателя, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная п.п.3, 4 ст.224, пп.1, пп. 2 п.3 ст.284 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом как в текущем так и в предыдущих отчетных периодов, которая не была учтена ранее (кроме дивидендов, облагаемых по нулевой ставке).

В том случае если российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, она также выполняет обязанности налогового агента. Но при этом сумма налога определяется как произведение дохода, выплаченного в качестве дивиденда и соответствующей налоговой ставки; приведенная выше формула не применяется (п.3 ст. 275 НК РФ)

Рассмотрим отдельно значение каждого показателя, используемого в формуле расчета налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщиков-получателей дивидендов.

Ставка налога (показатель Сн). НК РФ в действующей редакции предусматривает следующие ставки, которые должны применяться при налогообложении дивидендов (п.3 ст.284, п.п.3, 4 ст.224 НК РФ):

0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, стоимость вклада (доли) превышает 500 млн. рублей.

9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями и физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.207 НК РФ, физические лица приобретают статус налогового резидента РФ в том случае, если фактически находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Ставки по доходам в виде дивидендов, выплаченных организациям, постоянное местонахождение, а также физическим лицам, имеющим постоянное местожительство в иностранном государстве, могут быть иными, если между Российской Федерацией и иностранным государством существует международное соглашение, предусматривающее льготное налогообложение дивидендов. В этом случае применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст.7 НК РФ). Нашим государством заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающие пониженные ставки для налогообложения дивидендов с Ирландией, Германией, Канадой, Великим Герцогством Люксембург, Финляндией, Хорватией, Кипром, Турцией, КНДР и многими другими странами.

Порядок подтверждения ставки, предусмотренной международными соглашениями. Право на применение ставок налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, предусмотренных международными соглашениями, необходимо подтвердить и такая обязанность возлагается НК РФ на получателя дивидендов.

Согласно п.3 ст.310 и п.1 ст.312 НК РФ, налоговый агент при исчислении и удержании суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, обязан применить ставку, предусмотренную международным договором, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения о постоянном местонахождении в таком государстве. Документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства и на момент выплаты дохода налоговый агент должен располагать таким документом. Налоговому агенту также должен быть представлен перевод на русский язык, если подтверждение составлено на иностранном языке.

Унифицированной формы подтверждения местопребывания организации на территории иностранного государства внутренним законодательством РФ не предусмотрено. Форма подтверждения может быть утверждена внутренним законодательством иностранного государства. Примерная формулировка справки, подтверждающей местопребывания организации, приведена в п.5.3 Раздела II Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. Справка должна содержать указание на конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Если налоговый агент не получит соответствующего подтверждения до даты выплаты дохода, то исчислять и удерживать налог он должен по общей ставке 15%. Чтобы вернуть излишне удержанный налог на прибыль, иностранная организация должна будет самостоятельно обратиться в налоговый орган с заявлением и подтверждающими документами в порядке, предусмотренном п.2 ст.312 НК РФ.

Похожий порядок подтверждения пониженной ставки предусмотрен ст.232 НК РФ при выплате дивидендов физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ. При этом подтверждение может быть представлено налоговому агенту как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на налоговую льготу. В том случае, если налогоплательщик НДФЛ представил налоговому агенту документы после выплаты дивидендов и уплаты налога в бюджет по ставке 15%, излишне удержанный налог подлежит возврату налоговым агентом при представлении налогоплательщиком соответствующего заявления в порядке, предусмотренном п.1 ст.231 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.06.2006 №03-08-05).

Налогообложение дивидендов, получатели которых применяют упрощенную систему налогообложения. Отдельно рассмотрим вопрос о ставке и виде налога, которым облагается доход в виде дивидендов, полученных организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Новая редакция п.2 ст. 346.11 НК РФ (изменения внесены Законом РФ от 22.07.2008 № 155-ФЗ), применяемая к правоотношениям с 01.01.2009, поставила точку в давних спорах между налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения и являющимися получателями дивидендов, и налоговыми органами.

Напомним, что до 01 января 2008 года пункт 1 ст.346.15 НК РФ содержал положение, согласно которому плательщики единого налога не учитывают в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст.ст. 214, 275 НК РФ. Такая редакция давала право налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы», облагать полученные дивиденды по ставке 6%, а не по ставке 9%, предусмотренной гл. 25 НК РФ: организации, применяющей УСН и получающей доходы от долевого участия в деятельности организации, необходимо было представить источнику выплаты копию уведомления о применении УСН; в этом случае организация - источник выплаты доходов от долевого участия в ее деятельности была вправе не удерживать налог на прибыль с подобных доходов; доход в виде дивидендов включался в налоговую базу по УСН и облагался налогоплательщиком самостоятельно по ставке 6%.

С 01 января 2008 года выражение «если их налогообложение произведено налоговым агентом» заменено на «налогообложение которых осуществляется налоговым агентом». Контролирующие органы разъясняли такое положение, как обязывающее налогового агента - источника выплат удержать налог на прибыль или налог на доходы физических лиц по ставке 9%, что вызывало споры с налогоплательщиками, не согласными с такой позицией.

С 01 января 2009 года пункт 2 ст.346.11 НК РФ сформулирован следующим образом: "Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса)". Таким образом, теперь предусмотрены случаи, когда организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут являться также плательщиками налога на прибыль; обязанность по удержанию и перечислению налога на прибыль безусловно возлагается на налоговых агентов - источников выплаты дивидендов. Та же ситуация и с налогообложением дивидендов, получателем которых является индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения.

Общая сумма дивидендов, подлежащая распределению (показатель «д» и знаменатель показателя «К»).

При определении показателя «д» и величины знаменателя показателя «К» учитываются все суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в пользу налогоплательщиков-получателей дивидендов. Следовательно, не учитываются при исчислении рассматриваемого показателя выплаты лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Например, не могут быть учтены выплаты по акциям или долям, находящимся в собственности РФ или субъекта РФ, выплаты паевым инвестиционным фондам.

При расчете этих показателей из общей суммы дивидендов следует вычесть те дивиденды, которые распределены в пользу иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов РФ, так как, формула, предусмотренная п.2 ст.275 НК РФ, применяется только для расчета сумм налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, получателями которых являются российские организации и физические лица – резиденты РФ соответственно. Пункт 2 ст.275 НК РФ не говорит об исключении при расчете дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ. Но такой вывод прямо следует из п.11.2 Порядка заполнения листа 03 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н (далее – Приказ № 54н)

Сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель «Д»).

Данный показатель включает в себя общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. В указанную сумму не включаются дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп.1 п.3 ст.284 НК РФ.

Налоговый агент вправе учесть так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом удержанного источником выплаты налога. Такие разъяснения Минфин России дал в Письме от 06.02.2008 № 03-03-06/1/82.

Кроме того, в показатель "Д" включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0%, т.к. ст.275 НК РФ не предусматривает никаких исключений в отношении таких доходов. Финансовый орган придерживается такой же позиции (п.2 Письма Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/2/114).

Сроки перечисления налога налоговым агентом в бюджет. НК РФ предусматривает для налоговых агентов различные сроки уплаты в бюджет налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.

Согласно пп.1 п.1 ст.223 и п.п.4, 6 ст.226 НК РФ, налоговый агент, выплачивая дивиденды физическому лицу, обязан удержать налог на доходы физических лиц на дату фактической выплаты дивидендов и перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

При выплате дивидендов юридическому лицу налог на прибыль удерживается налоговым агентом в день осуществления выплаты, а перечисление налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода получателю (п.4 ст.287 НК РФ).

Что касается сроков перечисления налога на прибыль, удержанного с дивидендов, получателем которых является иностранная организация, то НК РФ содержит нормы, противоречащие друг другу. Так, положения абз.2, 7 п.1 ст.310, пп.1 п.1 ст.309 НК РФ обязывает налогового агента, перечислить налог в федеральный бюджет одновременно с выплатой иностранной организации дивидендов. Но на основании п.п.2, 3 ст.287 НК РФ налог на прибыль, удержанный с доходов иностранной компании в виде дивидендов, перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода. Поскольку положения п.п.3 и 4 ст.287 НК РФ являются специальными по отношению к ст.310 НК РФ, то применяться должны именно они. Правомерность применения сроков, установленных ст.287 НК РФ подтверждается мнением финансового и налогового органа (Письмо УФНС России по г.Москве от 01.12.2005 № 20-12/88093).

Во всех случаях удержать и перечислить налог на прибыль и налог на доходы физических лиц с суммы дивидендов налоговый агент сможет не ранее даты фактической выплаты. Ситуацию, когда решение о распределении дивидендов принято общим собранием акционеров (учредителей), но сами выплаты произведены (и соответственно налог перечислен в бюджет) с нарушением сроков, предусмотренных гражданским законодательством или уставом общества, или не произведены вовсе, нельзя квалифицировать как неисполнение (несвоевременное исполнение) обязанностей налогового агента, т.к. ст.123 НК РФ не предусматривает ответственности за не удержание и не перечисление сумм налогов в случае отсутствия фактической выплаты причитающихся сумм.

Более того, п.9 ст.226 НК РФ содержит императивный запрет на уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов.

Представление налоговой отчетности налоговыми агентами

Согласно п.п.1, 3, 4 ст.289 НК РФ, налоговые агенты - плательщики налога на прибыль организаций обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты по итогам каждого отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты дивидендов. Такой расчет представляется по форме, утвержденной Приказом № 54н. Вся информация отражается в Листе 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Помимо показателей, относящихся к выплаченным дивидендам российским организациям, в Листе 3 указываются данные о сумме дивидендов, выплаченных иностранным организациям, физическим лицам, а также лицам, не являющимися плательщиками налога на прибыль.

Если получателем дивидендов является иностранная компания, то налоговые агенты помимо налогового расчета, установленного Приказом № 54н, обязаны представить информацию о суммах выплаченных этим организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

Обязанность по представлению налоговых расчетов и информации о доходах иностранных организаций касается и организаций - налоговых агентов, применяющих специальные налоговые режимы (п.1.7 Приказа № 54н).

Исходя из абз.2 п.1 ст.289 НК РФ представлять налоговую отчетность с отраженными в них выплатами дивидендов, налоговый агент обязан по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором дивиденды были фактически перечислены акционеру (участнику) общества. До момента фактической выплаты у общества не возникает обязанностей налогового агента. Однако Минфином России и ФНС России в совместном письме от 19.01.2009 № ВЕ-17-3/12@, посвященном налогообложению доходов, полученных от долевого участия в других организациях, высказано мнение, что налоговый расчет составляется налоговым агентом и представляется в налоговый орган в периоде распределения дивидендов, т.е. независимо от факта выплаты дивидендов. Очевидно, что такая позиция не соответствует требования НК РФ.

Если единственным получателем дивидендов общества, применяющего специальный налоговый режим, является физическое лицо, и суммы дивидендов облагаются налогом на доходы физических лиц, то налог на прибыль в этом случае не удерживается и не уплачивается, соответственно, общество не выполняет обязанностей налогового агента по налогу на прибыль, в связи с чем, исходя из буквального толкования п.1 ст.289 НК РФ, расчет по налогу на прибыль обществом не представляется (Письмо Минфина РФ от 02.09.2008 № 03-11-04/2/128). Согласно требованиям ст.230 НК РФ сведения о выплаченных физическим лицам дивидендах подлежат отражению в форме 2-НДФЛ, предоставляемой по месту учета источника выплаты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.