Имущественные права

19 марта 2013

Троицкая Наталья, директор
Департамента правового консалтинга "ТЛС-ПРАВО"

Просветова Елена, старший юрисконсульт "ТЛС-ПРАВО", 2010

Опубликовано в СПС КонсультантПлюс

Повседневно мы совершаем те или иные сделки, связанные с куплей-продажей, передачей в аренду имущества, меной, дарением и т.п., и вместе с тем приобретаем или передаем свои имущественные права. При приобретении какой-либо вещи мы получаем право владеть ею, пользоваться ее полезными свойствами и извлекать выгоду от ее использования, т.е. мы можем в полной объеме распоряжаться своими имущественными правами.

Несмотря на все эти очевидные факты в нашем современном гражданском законодательстве отсутствует четко сформулированное понятие имущественного права.

Отметим, что в статьях Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ) термин «имущественные права» хотя и упоминается, но нигде подробно не раскрывается. Например, в качестве предмета обязательственных отношений «имущественные права», как права требования, упоминаются в ст.572 ГК РФ (договор дарения) и ст.336 ГК РФ (предмет залога).

В настоящей статье мы постараемся дать представление о понятии «имущественные права» и рассмотреть некоторые вопросы, возникающие при налогообложении операций, связанных с передачей имущественных прав.

Виды имущественных прав

Вещные и обязательственные права

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 06.06.2000 № 9-П разъяснил, что каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ст.35 Конституции РФ), каждый имеет право на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной деятельности (ст.34 Конституции РФ). По смыслу названных положений, термином «имущество» охватывается любое имущество, связанное с реализацией права частной и иных форм собственности, в том числе имущественные права, включая полученные от собственника права владения, пользования и распоряжения имуществом. Реализация имущественных прав осуществляется на основе общеправовых принципов неприкосновенности собственности и свободы договора, предполагающих равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников гражданско-правовых отношений, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела. Понятием «имущество» в его конституционно-правовом смысле охватываются, в частности, вещные права и права требования, принадлежащие кредиторам (Постановлении от 16.05.2000 № 8-П).

Из изложенного следует, что имущественное право включает в себя права владения, пользования и распоряжения, а именно: вещные права (в части права собственности и иных вещных прав) и обязательственные права.

«Право называется вещным, когда объектом его представляется вещь, т.е. предмет, не имеющий значения субъекта права. Преимущественно таким правом представляется право собственности на неодушевленные вещи». /Д.И. Мейер/.

Содержание права собственности заключается в том, что собственнику принадлежит право владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

По мнению В.П. Мозолина и А.И. Масляева, под правомочием владения понимается возможность фактического обладания собственником принадлежащим ему имуществом, под правомочием пользования – возможность потребления (присвоения) собственником полезных свойств имущества, под правомочием распоряжения – возможность определения собственником юридической судьбы имущества (его отчуждения, передачи в пользование другим лицам, пользования самим собственником и т.д.).

Иными словами, собственник вправе самостоятельно совершать сделки относительно своего имущества, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам либо передавать им права владения или пользования, оставаясь при этом собственником.

Имущественные права на вещь у собственника возникают с момента приобретения права собственности, по основаниям установленным главой 14 ГК РФ. Например, при покупке какой-либо вещи собственник вместе с ней приобретает и имущественное право на нее, что позволяет ему пользоваться этой вещью и извлекать из нее выгоду, т.е. собственник при использовании данной вещи реализует свои имущественные права. С момента отчуждения собственником имущества (продажи, дарения и т.п.) вместе с вещью «отчуждаются» и все имущественные права на нее.

Реализуя свои вещные права, собственник имущества может передать, оставаясь собственником, другому лицу часть своих имущественных прав, например, передав имущество в аренду. Передавая во временное пользование свое имущество, собственник - арендодатель сохраняет за собой право распоряжения имуществом (или распоряжения и владения), предоставляя право владения и пользования (или пользования) арендатору. То есть арендодатель ограничивается в своих имущественных правах на срок договора аренды - в праве пользования своим имуществом или владения и пользования, но не в праве распоряжения. Как собственник обремененного арендными отношениями имущества, арендодатель имеет право распорядиться имуществом, в том числе продав (подарив и т.п.) иному лицу; при этом переход права собственности на имущество к иному лицу не является основанием для расторжения или изменения договора аренды.

Не всегда право собственности на имущество, а следовательно, и имущественные права, принадлежат только одному лицу. В соответствии с положениями гражданского законодательства, имущество может находиться в собственности двух или нескольких лиц (ст.244 ГК РФ). Например, имущество супругов, приобретенное в браке, как правило, является их совместной собственностью (ст. 34 Семейного Кодекса РФ). И, как следствие, являясь совместными собственниками имущества, супруги имеют равные имущественные права на это имущество, а реализация имущественных прав возможна либо совместно, либо одним из супругов, с согласия другого.

Подведем промежуточные итоги. Как видим, имущественными правами являются правомочия собственника имущества, связанные с владением, пользованием, распоряжением имуществом. Рассматриваемые имущественные права являются вещными правами. Вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются: право пожизненного наследуемого владения земельным участком, право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, сервитуты, право оперативного управления, право хозяйственного ведения.
«Во многих случаях объектом права представляется чужое действие: другое лицо обязано совершением известного действия, на которое лицо имеет право, вследствие чего и право называется правом обязательственным. Сюда принадлежат все права, возникающие из договоров». /Д.И. Мейер/.

Другой составной частью имущественных прав являются обязательственные права, возникающие из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, предусмотренных законодательством. Согласно ст.307 ГК РФ, должник обязан совершить в пользу кредитора определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, произвести оплату и т.п. - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Должник и кредитор являются сторонами обязательства, где должник – активная сторона, а кредитор реализует свое имущественное право через поведение должника. Так, например, арендатор вправе предъявлять непосредственно продавцу имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды, требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и арендодателем, в частности, в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом. При этом арендатор имеет права и несет обязанности, предусмотренные ГК РФ для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества.

При передаче во временное пользование имущества по договору аренды, собственник имеет право требовать от арендатора должного обращения со своим имуществом и уплаты арендных (лизинговых) платежей за его предоставление. Предоставив имущество в аренду, арендодатель сохраняет на него право собственности (вещные права), но, в силу заключенного с арендатором договора, возникает и обязательственное правоотношение, определяющее права и обязанности сторон договора аренды. То есть при распоряжении арендодателем своими имущественными (вещными) правами возникают обязательственные правоотношения, вытекающие из заключенного с арендатором договора.

Кроме рассмотренных выше вещных и обязательственных прав, имущественными правами являются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и наследственные права.

Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Рассмотрим некоторые особенности прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Отметим, что с 01.01.2008 правоотношения, связанные с интеллектуальной собственностью, регулируются главой IV Гражданского кодекса РФ. Под термином интеллектуальная собственность подразумеваются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, не являющиеся результатом интеллектуальной деятельности, но приравненные к ним. К объектам интеллектуальной собственности относятся:

  • произведения науки, литературы и искусства;

  • программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

  • базы данных;

  • исполнения;

  • фонограммы;

  • сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

  • изобретения;

  • полезные модели;

  • промышленные образцы;

  • селекционные достижения;

  • топологии интегральных микросхем;

  • секреты производства (ноу-хау);

  • фирменные наименования;

  • товарные знаки и знаки обслуживания;

  • наименования мест происхождения товаров;

  • коммерческие обозначения.

При этом предметом гражданского оборота, как правило, выступают не сами указанные выше объекты, а права на них. Отметим, что в отличие от российского законодательства, международное право рассматривает интеллектуальную собственность именно как совокупность прав, относящихся к ней (ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности; подписана в Стокгольме 14.07.1967).

Согласно российскому гражданскому законодательству, на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права. Понятие интеллектуальных прав является новым для системы российского законодательства. Ранее используемое в ГК РФ (статьи 128, 138 ГК РФ) понятие «интеллектуальная собственность» фактически включало и объекты гражданского права – «результаты интеллектуальной деятельности», и права на них – «исключительные права» или «интеллектуальная собственность», что было не вполне корректно.

Совокупность интеллектуальных прав (ст.1226 ГК РФ) включает исключительные (имущественные права), а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа).

Интеллектуальные права на результаты интеллектуальной деятельности возникают в результате творческой деятельности человека (автора) и включают личные неимущественные права автора. Интеллектуальные права на нематериальные объекты, не являющиеся результатом творческой деятельности человека (средства индивидуализации, товарные знаки, знаки обслуживания и т.п.), включают только исключительные (имущественные) права.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации включает следующие права правообладателя – физического или юридического лица:

  • право использования любым, не противоречащим закону способом (ст.1229 ГК РФ);

  • право распоряжения результатом интеллектуальной деятельности (средством индивидуализации), в том числе право отчуждать, право передавать права использования, право разрешать или запрещать другим лицам использовать результат интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации) (ст.1229, 1233 ГК РФ);

  • право на защиту от незаконного (без согласия правообладателя) использования результата интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации).

Следовательно, реализуя выше перечисленные права, правообладатель тем самым реализует свои имущественные права, в том числе право распоряжения, пользования, извлекая полезные свойства, приобретая различные выгоды от результата интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации). Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации может принадлежать одному или нескольким лицам совместно.

Использование лицами, не являющимися правообладателями, результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, являющихся объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Следует также обратить внимание на то, что сами результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому (п. 4 ст. 129 ГК РФ). Однако права на такие результаты и средства индивидуализации, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, установленных ГК РФ.

Отметим также, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (ст.1227 ГК РФ). И, соответственно, переход имущественных прав на вещь не влечет перехода интеллектуальных прав на сам результат интеллектуальной деятельности, выраженные в этой вещи, за исключением случая, когда отчуждается оригинал произведения его собственником, который, в свою очередь, не является автором.

Таким образом, с учетом содержания, имущественные права включают, помимо вещных и обязательственных прав, имущественные права на нематериальные объекты – результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Наследственные права

Еще одной разновидностью имущественных прав являются наследственные права, регулируемые разделом V части III ГК РФ.

Наследственные права связаны с переходом имущественных прав в составе имущества умершего к его наследникам. В состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности. Отметим, что третья часть ГК РФ не содержит специальных норм, регулирующих наследование исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. В этой связи необходимо руководствоваться нормами четвертой части ГК РФ, устанавливающей общие и специальные правила наследования интеллектуальной собственности.

Переход имущественных прав на наследуемое имущество осуществляется по завещанию и по закону.

Подведем итог: с учетом содержания, в составе имущественных прав можно выделить следующие виды: имущественные права на вещь (вещные права), обязательственные права, исключительные права и наследственные права.

Имущественные права и налоги

Согласно ст. 128 ГК РФ, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), нематериальные блага. То есть имущественные права являются составной частью имущества, как объекта гражданских прав.

Законодательство о налогах и сборах разграничивает понятия «имущество» и «имущественные права». В соответствии со ст.38 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ), под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Таким образом, имуществом для целей налогового законодательства являются только вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество.

Отметим, что законодательство о налогах и сборах, так же как и гражданское, не содержит определения понятия «имущественные права». Тем не менее, вторая часть НК РФ для целей исчисления налогов этим понятием оперирует.

Если отсутствие нормативно определенного понятия имущественного права в гражданском законодательстве можно признать допустимым, то неопределенность термина «имущественные права» в налоговом законодательстве порождает цепочку проблем при исчислении налогов, в частности, налога на добавленную стоимость (далее – НДС), налога на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с положениями Главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, передача на территории РФ имущественных прав является объектом обложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ), за исключением случая их передачи организацией правопреемнику (пп.7 п.2 ст.146 НК РФ), а также в случаях, предусмотренных п.3 ст.39 НК РФ.

Обратим внимание на то, что из буквального толкования нормы п.1.ст.146 НК РФ следует, что в объект налогообложения включаются только операции по передаче имущественных прав, иное распоряжение имущественными правами объектом НДС не является. С учетом положений ГК РФ, передача исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности происходит при отчуждении прав на результат интеллектуальной деятельности. В отличие от договора об отчуждении исключительного права, по лицензионному договору передается не само исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, а только право использовать этот результат. Исключительное право по-прежнему остается у правообладателя – лицензиара, который может распорядится им по своему усмотрению.

Однако, несмотря на то, что объектом налогообложения НДС является передача, т.е. «отчуждение, отдача» имущественных прав налогоплательщиком, при установлении иных элементов налогообложения законодатель выходит за рамки значения слова «передача» (см., например, ст. 148 НК РФ – «передача, предоставление», ст. 149 «передача имущественных прав…на основании лицензионного договора»), чем порождает массу споров и трудностей в налогообложении операций с имущественными правами.

Налоговая база операций с имущественными правами

Особенности обложения налогом отдельных операций по передаче имущественных прав определены ст. 155 НК РФ. Особенности обложения НДС установлены для операций:

переуступки права требования денежного долга новым кредитором либо в случае получения новым кредитором исполнения от должника (п.п. 2,4 ст. 155 НК РФ);

  • передачи имущественных прав налогоплательщиками на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п.3 ст.155 НК РФ);

  • передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п.5 ст.155 НК РФ).

В особую группу выделены операции по передаче патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав. В отношении указанных прав действует режим налогообложения услуг, что подтверждается и судебной практикой (Постановление ВАС РФ от02.08.2005 №2617/05). Объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает в том случае, если покупатель указанных «услуг» осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (пп.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Аналогичный подход применен законодателем и при налогообложении операций по предоставлению движимого и недвижимого имущества в аренду – для целей исчисления НДС предоставление имущества в аренду приравнивается к оказанию услуг. Наличие объекта налогообложения определяется с учетом места реализации работ и услуг в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Порядок исчисления НДС по операциям передачи (предоставления) иных имущественных прав в настоящее время не урегулирован. К таковым можно отнести: уступку новому кредитору требования о поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг), оплаченных первоначальным кредитором; уступку прав требования выплаты дивидендов, возмещения вреда, оплаты переданных (предоставленных) имущественных прав; передачи прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и т.д. Подробное рассмотрение вариантов налогообложения не является целью настоящей статьи, поэтому упомянем лишь, что налогоплательщик может избрать один из следующих вариантов:

  • Не исчислять и не уплачивать НДС с операций передачи (предоставления) имущественных прав, не упомянутых в НК РФ, аргументируя свою позицию ст. 17 НК РФ – налог считается не установленным, если не определен один из элементов налогообложения, включая налоговую базу; а также ст.3 НК - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

  • Определять налоговую базу по аналогии, исходя из правил, установленных п.п.2,3,4 ст.155 НК РФ, т.е. облагать налогом только разницу между доходами от передачи имущественных прав и расходами на их приобретение.

  • Определять налоговую базу исходя из всех доходов, полученных от передачи (предоставления) имущественных прав.

Выбор налогоплательщиком первого и второго варианта налогообложения может привести к спору с налоговым органом.

Место передачи имущественных прав

Еще одной проблемой, связанной с налогообложением НДС операций по передаче имущественных прав, является определение места их передачи, например, в случае, если одна из сторон соответствующей сделки является иностранной организацией. Напомним, что объект налогообложения НДС возникает только в случае реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав на территории РФ. Статьями 147, 148 НК РФ регламентирован порядок определения места реализации товаров, работ, услуг. Порядок определения места передачи имущественных прав НК РФ не установлен. Кроме того, порядок исчисления и уплаты НДС для иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, через налоговых агентов-покупателей, предусмотрен только в отношении реализации товаров (работ, услуг), но не реализации имущественных прав (ст.161 НК РФ). С учетом этого, можно предположить, что объект налогообложения возникает только при передаче прав между налоговыми резидентами РФ и только на территории РФ (все неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика - п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако в ответах финансовых чиновников делается попытка определения места передачи по аналогии со ст.147, 148 НК РФ (ответ Ю.М.Лермонтова от 16.05.2008, Система КонсультанПлюс, письмо Мифина России от 26.06.2008 № 03-07-08/154), судебной практики по рассматриваемой проблеме нам найти не удалось.

Налоговая дискриминация инвестиций

Как уже упоминалось, операции по передаче имущественных прав правопреемнику, а также в случаях, предусмотренных п.3 ст.39 НК РФ, не являются объектом налогообложения НДС.

Однако нестыковки законодательства о налогах и сборах, несогласованность налоговой терминологии с терминологией гражданского законодательства приводят к спорам с налоговыми органами при реализации вышеуказанных положений.

Рассмотрим ситуацию. Организация осуществляет оплату акций учрежденного ею дочернего общества имущественными правами (ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Возникает ли в этом случае объект налогообложения НДС? Как ни странно, но ответ будет зависеть от содержания имущественных прав и характера соответствующей сделки.

Отметим, что мнение финансового ведомства по вопросу применения налога на добавленную стоимость при передаче имущественных прав в уставный капитал дочерней организации многие годы остается неизменным – облагать (Письма Минфина России от 08.09.2008 № 03-07-07/93, от 21.07.2005 № 03-03-03/2). Чиновники основывают свой вывод на буквальном толковании пп. 4 п.3 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией не признается передача только имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, а имущественные права не являются имуществом, согласно налоговому законодательству (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Однако не все так однозначно. Например, если оплата акций производится передачей (отчуждением) исключительных прав, являющихся для материнской компании нематериальным активом, то с учетом положений ст.ст.11, 39, 256 НК РФ, указанная передача не должна облагаться НДС. Сделанный вывод можно обосновать следующим образом:

  • Глава 21 НК РФ, использует термин «нематериальные активы» (ст.ст. 158, 170, 171,172 НК РФ), не давая его определения;

  • Согласно ст.11 НК РФ, понятия гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

  • С учетом положений ст.ст.256, 257 НК РФ, нематериальные активы, для целей налогообложения, входят в состав имущества организации.

Кроме того, конструкция норм п.4 ст. 158, п.3 ст.170, п.8 ст.172 НК РФ позволяет сделать вывод о включении «нематериальных активов» в состав имущества и для целей исчисления НДС.

Таким образом, передача (отчуждение) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, если такая передача носит инвестиционный характер (вклад в уставный (складочный) капитал, совместную деятельность и т.п.), налогом на добавленную стоимость не облагается.

Если же оплата акций производится предоставлением прав на использование объекта интеллектуальной собственности и приравненным к ним средствам индивидуализации (за исключением прав на использование объектов, предусмотренных пп.26 п.2 ст.149 НК РФ), арендных прав, то НДС заплатить в бюджет придется (если не пытаться отстоять свою позицию в суде).

НДС, скорее всего, придется исчислить и заплатить в бюджет и в случае передачи арендных прав в уставный капитал. Пунктом 5 ст.155 НК РФ предусмотрено налогообложение операций по передаче арендных прав. Поскольку Налоговый Кодекс не раскрывает содержание «передачи арендных прав», то обратимся к положениям гражданского законодательства.

Передача арендатором права аренды другому лицу может осуществляться лишь способами, предусмотренными п. 2 ст. 615 ГК РФ (п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 №66). Арендатор с согласия арендодателя (собственника) вправе передать арендное право в уставный капитал хозяйственного общества и товарищества, а также в качестве паевого взноса в производственный кооператив (п. 2 ст. 615 ГК РФ). При этом ответственным по договору аренды перед арендодателем остается арендатор. Отметим, что ст. 615 ГК РФ не запрещает с согласия арендодателя и вносить в качестве вклада в уставный капитал арендные права и обязанности, с передачей прав и обязанностей по договору аренды (перенайм). В результате арендатором станет другое лицо.

Земельный кодекс РФ под передачей арендных прав в уставный капитал понимает именно перенаем. Для внесения арендных прав в уставный капитал согласия собственника земельного участка не требуется. Достаточно его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. При этом заключение нового договора аренды не требуется, а общество, получившее такой вклад в уставный капитал, становится арендатором земельного участка (п. 5 ст. 22 Земельного Кодекса РФ).

Из вышеизложенного следует, что под передачей арендных прав, согласно положениям гражданского законодательства, подразумевается, в частности, передача арендных прав (прав пользования) в уставный капитал. Соответственно, при буквальном применении норм п.5 ст.155 НК РФ, передающая в уставный капитал арендные права организация - налогоплательщик обязана исчислить НДС в бюджет.

Таким образом, налогоплательщики, исполняющие свои обязанности по оплате акций (долей) в уставном капитале третьих лиц имущественными правами, находятся в неравном положении с организациями, вносящими в уставный капитал имущество. То есть экономически однородные операции имеют различные налоговые последствия. Однако любая норма налогового законодательства должна соответствовать общим принципам налогообложения, закрепленным частью первой НК РФ. К таким принципам относятся принцип равенства налогообложения, принцип экономической нейтральности налога (ст.3 НК РФ).

В налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные, по сравнению с другими налогоплательщиками, условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 №5-П, Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 №384-О).

Следовательно, налогообложение операций с имущественными правами должно быть таким же, как и налогообложение операций с имуществом. Однако для реализации права равного налогообложения налогоплательщику придется отстаивать свое право в суде либо надеяться на законодателя.

В заключение рассмотрим вопрос налогообложения передачи имущественных прав от застройщика к инвестору

Многие независимые эксперты считают, что при передаче имущественных прав от застройщика к инвестору НДС также можно не платить. Дело в том, что, согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций. Следовательно, сами правоотношения по строительству объекта недвижимости носят инвестиционный характер. При уступке права требования на доли в строящемся объекте меняется только лицо в обязательстве (ст.382, 384 ГК РФ). Соответственно, передача права требования также носит инвестиционный характер, не вытекает из договора реализации товаров, работ, услуг и не образует объекта налогообложения по НДС. Указанная позиция подтверждена и судебной практикой (Определение ВАС РФ от 30.05.2008 №3846/08, Постановление ФАС ЦО от 29.11.2007 №А08-6244/06-17, Постановление ФАС УО от 14.07.2008 №Ф09-4899/08-С2, Постановление 17-го Арбитражного апелляционного суда от 03.06.2008 №17АП-2714/2008-АК, Постановление 3-го Арбитражного апелляционного суда от 07.12.2007 №А33-15536/2006-03АП-746/2007).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль имущественные права также не признаются имуществом. Поскольку для целей налогообложения признается любой доход, за исключением доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ, то в общем случае налогообложение операций по реализации имущественных прав производится в том же порядке, что и реализация иного имущества (ст. 248 НК РФ). Законодательством установлены особенности признания расходов для операций по уступке (переуступке) денежного требования (ст.279 НК РФ), по приобретению и реализации исключительных прав на объекты интеллектуальной деятельности (ст.256,257, 268 НК РФ), реализации иных имущественных прав, долей, паев (ст. 268 НК РФ).

Рассмотрим некоторые вопросы применения законодательства о налогах и сборах к операциям с имущественными правами.

Учет убытка от реализации имущественных прав.

Как уже упоминалось, порядок определения расходов от реализации имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ. Согласно п.2.1 ст.268 НК РФ, при реализации имущественных прав (долей, паев) в качестве расходов признается цена приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

С учетом основ законодательства о налогах и сборах, при установлении налога должны соблюдаться принципы экономической нейтральности налога, равенства налогообложения. Следовательно, налогообложение операций с имущественными правами должно быть таким же, как и налогообложение операций с имуществом.

В общем случае, убыток от реализации имущества (включая нематериальные активы) учитывается при исчислении налога на прибыль. Однако до настоящего времени признание убытка от реализации имущественных прав вызывает споры с фискальными органами.

Отметим, что убыток от реализации доли (пая), по мнению Минфина России, в целях исчисления налога на прибыль до 1 января 2009г. не учитывается (Письмо Минфина России от 08.11.2006 №03-03-04/1/735, Письма УФНС по г. Москве от 03.04.2007 №20-12/031074, от 22.06.2007 №20-12/059641.1). Мнение чиновников основывалось на отсутствии в п.2 ст.268 НК РФ указания на учет убытков от реализации имущественных прав при налогообложении, отсутствовала ссылка на упомянутый пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Однако суды, при разрешении споров о возможности учета указанного убытка, принимали решения в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС ВСО от 28.09.2007 № А19-4905/07-Ф02-6342/07, ФАС СЗО от 28.04.2008 №А13-10030/2007). С 1 января 2009 года споров с налоговыми органами станет, возможно, меньше – в новую редакцию п.2 ст.268 включена ссылка на спорный подпункт 2.1.

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и налог на прибыль

Согласно п.1 ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются, в том числе, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности.

Как уже указывалось, с точки зрения гражданского законодательства, интеллектуальная собственность не входит в состав имущества, соответственно, она не может находиться на праве собственности (вещном праве). Более того, на объекты интеллектуальной собственности признаются интеллектуальные права, включающие как исключительные (имущественные), так и личные неимущественные (неотчуждаемые) права (ст.1226 ГК РФ). Кроме того, и в обороте участвуют не сами объекты, а исключительные права на них. Следовательно, «объекты интеллектуальной собственности» в законодательстве о налоге на прибыль имеют совершенно иной смысл, нежели в гражданском законодательстве.

Далее, ст. 249, 265 НК РФ предусматривает учет в доходах и расходах доходов (расходов) от предоставления во временное владение и пользование за плату исключительных прав. Что является основой для возникновения указанных доходов и расходов, не совсем понятно, поскольку в гражданском обороте на основании лицензионных договоров предоставляются права пользования объектом интеллектуальной собственности (ст.1235,1236 ГК РФ), а не право пользования исключительными правами. Можно предположить, что законодатель, определяя порядок налогообложения, имел в виду доходы и расходы, возникающие именно из лицензионных договоров.

Использование законодателем в законодательстве о налогах и сборах терминологии, отличной от терминов, понятий, норм гражданского законодательства, приводит не только к спорам по вопросам исчисления налога, но и оказывает негативное влияние на развитие гражданского оборота («хвост крутит собакой»), поскольку, законодательство о налогах и сборах, являясь вторичным по отношению к хозяйственной деятельности субъектов, вынуждает участников гражданского оборота минимизировать налоговые риски (используя терминологию НК РФ) за счет дефектных (ничтожных), с точки зрения ГК РФ, сделок.

И опять о налоговой дискриминации инвестиций

Обратимся к льготе, установленной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ: при расчете налога на прибыль организация вправе не учитывать доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от:

  • организации или физического лица с преобладающей долей участия в уставном капитале организации – получателя;

  • организации, в уставном капитале которой преобладающая доля принадлежит организации-получателю имущества.

Отметим, что в налогооблагаемый оборот не включается получение именно имущества - на предоставляемые «родственными» организациями друг другу имущественные права льгота не распространяется. Это означает, что при получении от «родственника» имущественных прав – права пользования помещением, оборудованием и т.п. - у получателя возникает налогооблагаемый доход (Письмо Минфина России от 21.07.2005 г. № 03-03-03/2). Следовательно, организации, получившие на аналогичных условиях имущество, имеют преимущество перед организациями – получателями имущественных прав. Причем, как и в случае «НДС -дискриминации имущественных прав», среди имущественных прав имеются более «имущественные». К последним можно отнести передачу (отчуждение) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, которые включаются в состав нематериальных активов. А нематериальные активы, с учетом положений ст.256, 257 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль включены в состав имущества. Соответственно, безвозмездное получение организацией от «родственника» нематериального актива (на основании договора отчуждения исключительных прав) дает право на использование льготы, установленной пп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

Таким образом, как и в случае налогообложения НДС, экономически однородные (инвестиционные) операции имеют различные налоговые последствия. Причем налоговая дискриминация операций с имущественными правами не основана на какой-либо специфике указанных прав, обеспечивающей иные экономические последствия, нежели от аналогичных сделок с имуществом. Экономическая однородность понятий имущества и имущественных прав подтверждалась и в уже упомянутом Постановлении Конституционного суда РФ от 16.05.200 №8-П.

Как мы уже упоминали, при установлении налога должны соблюдаться принципы экономической нейтральности налога, равенства налогообложения. Следовательно, налогообложение операций с имущественными правами должно быть таким же, как и налогообложение операций с имуществом.

В заключение отметим, что рассмотренные в настоящей части проблемы являются следствием игнорирования основных принципов налогового права, сформулированных в Постановлениях Конституционного Суда РФ и закрепленных первой частью НК РФ, превалирования фискальных начал налогообложения над регулятивными.