Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров на территорию государства — члена таможенного союза

26 апреля 2013

Афонина Евгения,
ведущий юрисконсульт "ТЛС-ПРАВО", 2011

В 2010 году вступил в силу ряд международных соглашений между Российской Федерацией, Республикой Казахстан и Республикой Беларусь, предусматривающих создание единой таможенной территории для договаривающихся государств и формирование Таможенного союза. Целью данных соглашений является отмена таможенного декларирования и таможенного контроля на внутренних границах государств — членов Таможенного союза, а также упрощение порядка налогообложения косвенными налогами операций между хозяйствующими субъектами, находящимися на территории договаривающихся стран.

Создание единой таможенной территории и вступление в силу Таможенного кодекса Таможенного союза повлекло необходимость приведения национального законодательства РФ в соответствие с действующими международными соглашениями. Предметом обсуждения настоящей статьи будут изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 № 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», а также практические аспекты, связанные с экспортом товаров на территорию государств — членов Таможенного союза.

Ряд поправок носит технический характер и связан с изменениями в таможенном законодательстве и с ратификацией Таможенного кодекса Таможенного союза (далее — ТК ТС). Термины, связанные с перемещением товаров через границу РФ, которыми оперирует НК РФ, приведены в соответствие с таможенным законодательством.

Напомним, что с 01.07.2010 отношения по уплате косвенных налогов при экспорте (импорте) товаров в государства — члены Таможенного союза по выполнению работ, оказанию услуг в Таможенном союзе регламентируются Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 (далее — Соглашение от 25.01.2008) и принятыми в соответствии с ним Протоколами от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее — Протокол по товарам) и «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее — Протокол по работам и услугам).

Соглашение от 25.01.2008 и Протокол по товарам применяются независимо от страны происхождения товаров. Напомним, что ранее положения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 распространялись только на товары, происходящие с территории РФ или Белоруссии (Федеральный закон от 28.12.2004 № 181-ФЗ, п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13.11.1992).

Поскольку, согласно положениям ст. 1 Соглашения от 25.01.2008, под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками государств — членов Таможенного союза, с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза, то в случае реализации товара покупателю, не являющемуся субъектом государства — члена Таможенного союза, при условии получения товара резидентом государства — члена Таможенного союза (т. е. без фактического вывоза товара с территории Таможенного союза), применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола по товарам (Письмо Минфина России от 17.01.2011 № 03-07-13/1-02).

Согласно ст. 2 Соглашения от 25.01.2008 и п. 1 ст. 1 Протокола по товарам при экспорте товаров на территорию государств — членов таможенного союза применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.

Перечень документов, которые налогоплательщику необходимо представить для подтверждения, предусмотрен п. 2 ст. 1 Протокола по товарам. К таким документам относятся:

  • договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров;
  • выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика — экспортера (в случаях, предусмотренных Протоколом по товарам, фактическое поступление выручки может быть подтверждено иными документами);
  • заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары;
  • транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства — члена Таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза;
  • иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства — члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Более подробно остановимся на требованиях к транспортным (товаросопроводительным) документам. Международными актами в рамках Таможенного союза не разработаны унифицированные формы транспортной документации, применяемой при международных перевозках в рамках Таможенного союза. Установленные российским законодательством образцы форм транспортных (товаросопроводительных) документов, которые могут использоваться хозяйствующими субъектами при перемещении товаров в Таможенном союзе, содержатся в приложениях к Письму Минтранса России от 24.05.2010 № ОБ-16/5460, доведенному до сведения налогоплательщиков Письмом ФНС России от 08.06.2010 № ШС-37-3/3693. Кроме того, при перевозках автомобильным транспортом подлежит использованию транспортная накладная, новая форма которой утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом».

Отметим, что положения Протокола по товарам не требуют наличия отметок таможенных органов на транспортных документах. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 19.10.2010 № 03-07-08/296.

Все вышеперечисленные документы должны быть собраны налогоплательщиком-экспортером в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров и представлены в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией для подтверждения ставки 0% (п. 3 ст. 1 Протокола по товарам).

Федеральной налоговой службой на сегодняшний день не утверждена форма декларации по НДС, учитывающая нормы Соглашения и Протоколов. До утверждения новой формы декларации по НДС экспортные операции по реализации товаров на экспорт в Республику Беларусь и Республику Казахстан отражаются в декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения» (далее — декларация по НДС). Некоторые особенности заполнения декларации при вывозе товаров на территорию государств — членов Таможенного союза налогоплательщикам разъяснил Минфин России в Письме от 06.10.2010 № 03-07-15/131.

Операции по экспорту товаров на территорию Беларуси и Казахстана, как и все остальные экспортные операции, отражаются в разделах 4—6 декларации по НДС.

Рассмотрим варианты.

Первый вариант. Если документы, подтверждающие нулевую ставку, собраны в течение 180 дней, то налогоплательщику необходимо заполнить раздел 4 декларации. В графе 1 раздела 4 указывается код соответствующей операции. С учетом разъяснений Минфина России налогоплательщикам следует указывать коды, утвержденные в разделе III Приложения № 1 к Порядку заполнения декларации по НДС, соответствующие операциям по реализации товаров в Республику Беларусь.

В графе 2 раздела 4 указываются налоговая база, которая соответствует контрактной стоимости реализованных товаров, по которым обоснованность применения ставки 0% подтверждена соответствующими документами. Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг), определенная в соответствии с контрактом в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

В графе 3 раздела 4 указываются суммы налоговых вычетов, значение графы равно сумме «входного» НДС по соответствующим товарам (работам, услугам, имущественным правам), обоснованность применения ставки 0% по которым подтверждена.

Второй вариант. Если документы, подтверждающие нулевую ставку, не собраны в течение 180 дней, то операции по экспорту товаров с территории Российской Федерации на территорию государства — члена Таможенного союза подлежат включению в раздел 6 декларации за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (работ), и налогообложению по налоговым ставкам 10% либо 18%. При этом налогоплательщик имеет право на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства — члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

В графе 1 раздела 6 также указывается код операции. С учетом разъяснений Минфина России он должен соответствовать кодам операций по реализации товаров в Республику Беларусь.

В графе 2 указывается налоговая база, но в данном случае контрактная стоимость товаров пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, то есть на дату отгрузки товаров. Такой порядок следует из п. 3 ст. 153 и п. 9 ст. 167 НК РФ.

Сумма НДС исчисляется с применением ставки, предусмотренной п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ, и указывается в графе 3 раздела 6 декларации. Сумма «входного» НДС по соответствующим товарам (работам, услугам, имущественным правам) указывается в графе 4 раздела 6 данной декларации.

Третий вариант. Если документы будут собраны по истечении 180 дней, налогоплательщик вправе подать раздел 4 в декларации за налоговый период, в котором такие документы собраны.

Графы 1—3 раздела 4 заполняются в том же порядке, как если бы документы были собраны в течение 180 дней.

Сумма налога, исчисленная ранее с применением ставки 18% или 10% в связи с неподтвержденностью нулевой ставки и отраженная в графе 3 раздела 6 декларации по истечении 180 дней, указывается в графе 4 раздела 4 декларации. А сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным при реализации товаров, принятая к вычету и отраженная ранее в графе 4 раздела 6, должна быть восстановлена налогоплательщиком и указана в графе 5 раздела 4 декларации.

Раздел 5 декларации заполняется в случае, если обоснованность применения налоговой нулевой ставки документально подтверждена или не подтверждена в предыдущих налоговых периодах, а право на применение налоговых вычетов по этим операциям возникло только в текущем периоде, т. е. периоде, за который представляется декларация.