Налоговые последствия уступки требования долга для «упрощенцев»

04 февраля 2013

Марьяна Дорож,
ведущий юрисконсульт ООО «ТЛС-ПРАВО»

Осуществляя предпринимательскую деятельность, организация сталкивается с тем, что дебиторы не спешат с оплатой, а денежные средства ей необходимы. Чтобы ускорить процесс трансформирования порой неликвидной дебиторской задолженности в реальные денежные средства, организация может переуступить право требования долга другому лицу, иначе говоря, продать дебиторскую задолженность.
В свою очередь, новый кредитор может иметь свой интерес в приобретении права требования, например, наличие встречного однородного обязательства перед должником.
Данная статья посвящена тому, какие налоговые последствия возникнут у сторон в случае, если они применяют упрощенную систему налогообложения с объектом обложения «доходы», а переданная задолженность возникла на основании договора займа.

Гражданско-правовое регулирование

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Отметим, что правовое регулирование отношений между участниками по уступке требований в обязательстве закреплено в ст. 382—390 ГК РФ.

Так, согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ). При этом должника необходимо письменно уведомить о смене кредитора.

Исходя из положений ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора (цедента) переходит к новому кредитору (цессионарию) в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования.

В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе на неуплаченные проценты.

Налоговые последствия для цедента (первоначальный кредитор)

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. ст. 249, 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, и от реализации имущественных прав.

Поскольку при реализации денежного требования происходит реализация имущественного права, то денежные средства, полученные в результате такой реализации, являются доходом первоначального кредитора и должны быть им учтены при исчислении налоговой базы в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В частности, Президиум ВАС в Определении от 27.01.2012 № ВАС-15173/11 и Постановлении от 15.02.2011 № 13295/10 отметил, что при определении предельной величины доходов учитывается сумма, указанная в качестве цены договора уступки, а не сумма превышения выручки над стоимостью реализованных имущественных прав.

Датой получения дохода для целей применения упрощенной системы налогообложения признается день фактического поступления денежных средств за реализованные имущественные права на расчетный счет и (или) в кассу. Кроме того, это может быть день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) передачи имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Поэтому, если цессионарий не оплатил стоимость уступленных прав, дохода у цедента не возникнет (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.01.2007 № Ф08-6847/2006-1А, ФАС Уральского округа от 20.05.2008 № Ф09-9602/07-С3).

Таким образом, налогоплательщик — цедент — должен включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, фактически полученную по договору цессии сумму, уплаченную цессионарием. Доход признается на день поступления денежных средств на расчетный счет в банке (в кассу цедента) или на день прекращения обязательства при оплате другим способом.

Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30, 12.05.2008 № 03-11-04/2/83, 09.12.2008 № 03-11-05/295, Письме УФНС по г. Москве от 25.05.2010 № 20-14/2/054868.

Налоговые последствия для цессионария (новый кредитор)

В рассматриваемом случае цессионарию по договору цессии перешло право требования денежных средств по договору займа (ст. 807 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ преду-смотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

При этом в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в доходы, подлежащие налогообложению налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, при возвращении должником суммы займа организация-цессионарий не учитывает денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, в целях определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В целях налогообложения учитываются только доходы в виде процентов, уплаченные должником по договору займа.

С вышеуказанной позицией Минфин России не спорит в случае, если цена цессии совпадает с суммой займа, т. е. право требования было приобретено цессионарием за стоимость, равную сумме займа. Исходя из Письма Минфина России от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151, в случае поступления от должника по договору цессии имущества или денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, у организации-цессионария в состав доходов при определении налоговой базы по налогу включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника, и суммой, уплаченной цессионарием цеденту.

Однако данная позиция весьма спорна и не основана на нормах законодательства, т. к. денежные средства, полученные цессионарием, должны рассматриваться как полученные в счет погашения заимствований, и как следствие, в силу подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ они не должны учитываться в качестве дохода при определении налоговой базы (аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2011 по делу № А27-14963/2010, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2010 по делу № А28-8506/2009).

Помимо суммы процентов, полученных по договору займа, в состав доходов цессионария подлежат включению доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ). Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, налогоплательщик-цессионарий должен включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы процентов, уплаченные за пользование заемными средствами, а также суммы неустойки (процентов, штрафа, пени) уплаченные должником за нарушение договорных обязательств, на день поступления денежных средств на расчетный счет в банке. В целях определения налоговой базы налогоплательщик-цессионарий не учитывает в доходах возвращенную должником сумму займа.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 09.07.2012 № 03-11-06/2/85, 10.05.2012 № 03-11-06/2/65, 25.11.2008 № 03-11-04/2/177, 22.01.2007 № 03-11-05/5.