Налоговые последствия раздела земельного участка

10 февраля 2014

Анна Шорина,
старший юрисконсульт ООО «ТЛС-ПРАВО»


Определение периода нахождения в собственности вновь образованных в результате раздела земельных участков для целей НДФЛ
Пунктом 17.1 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более.
Право собственности на приобретенный земельный участок возникает у покупателя с момента регистрации этого права (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
С этого момента он наделен правом владения, пользования и распоряжения своим имуществом, т. е. правом совершать любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (п. 1, п. 2 ст. 209 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 11.4 ЗК РФ при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование.
Пунктом 2 указанной статьи установлено, что у собственника разделяемого земельного участка возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки.
Статья 235 ГК РФ предусматривает следующие основания прекращения права собственности: отчуждение собственником своего имущества другим лицам, отказ собственника от права собственности, гибель или уничтожение имущества, утрата права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.
В ст. 44 ЗК РФ перечислены следующие основания прекращения права собственности на земельный участок: отчуждение собственником своего земельного участка другим лицам; отказ собственника от права собственности на земельный участок; принудительное изъятие у собственника его земельного участка в порядке, установленном гражданским законодательством.
Данный перечень является закрытым.

Согласно п. 9 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» в случае раздела, выдела доли в натуре или других соответствующих законодательству Российской Федерации действий с объектами недвижимого имущества записи об объектах, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы Единого государственного реестра прав и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами.
В новых разделах Единого государственного реестра прав и в новых делах правоустанавливающих документов делаются ссылки на разделы и дела, относящиеся к объектам недвижимого имущества, в результате действий с которыми внесены записи в новые разделы Единого государственного реестра прав и открыты новые дела правоустанавливающих документов.
Таким образом, с принятием решения о разделе первоначального земельного участка на несколько обособленных, с внесением соответствующих записей в ЕГРП, право собственности, возникшее при регистрации права на больший участок, не прекратилось, поскольку действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый учет.
Данное право лишь преобразовалось в право собственности на несколько частей ранее единого объекта недвижимости.
В связи с этим период нахождения в собственности участков, образованных в результате раздела, необходимо исчислять с даты приобретения права собственности на первоначальный участок.
Данное мнение нашло свое отражение в судебной практике (Определение Московского городского суда от 10.08.2011 по делу № 33-23054, Апелляционное определение Московского областного суда от 20.12.2012 по делу № 33-24614).
Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 11.05.2011 № 67-В11-2 указывает на то, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет (данный вывод сделан в отношении раздела на отдельные части квартиры, но выводы,
сделанные ВС РФ применимы и в случае раздела земельного участка).
Минфин России придерживается противоположной позиции: период нахождения в собственности вновь образованных в результате раздела земельных участков следует исчислять с даты получения свидетельств о праве собственности на разделенные земельные участки.
Со ссылкой на положения ст. 11.4 ЗК РФ, ст. 219 ГК РФ ГК РФ, абз. 1 п. 9 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» Минфин России делает вывод о том, что в данном случае земельный участок, из которого образовалось несколько участков – новых объектов права собственности, прекращает свое существование (Письма от 18.05.2012 № 03-04-05/7-646, от 17.05.2012 № 03-04-05/7-635, от 17.02.2012 № 03-04-05/7-192, от 10.02.2012 № 03-04-05/7-153, от 27.02.2012 № 03-04-05/7-228, от 24.01.2012 № 03-04-05/9-61 (п. 2), от 21.10.2011 № 03-04-05/7-768, от 24.08.2011 № 03-04-05/7-588, от 18.08.2011 № 03-04-05/7-577).
Аналогичная позиция отражена в Определении Московского городского суда от 14.12.2010 № 33-36065.
Учитывая изложенное, отстаивать правомерность своей позиции налогоплательщику придется в суде.
Возможность учета расходов на приобретение большого земельного участка, из которого выделены новые, при продаже последних
В силу положений ст. 220 НК РФ физическое лицо при определении налоговой базы от реализации имущества может заявить имущественный вычет в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи земельных участков, находившихся в его собственности менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Перечень расходов в НК РФ не конкретизирован.
Согласно официальной позиции контролирующих органов — суммы документально подтвержденных затрат на приобретение реализованного имущества должны учитываться в составе расходов, уменьшающих сумму доходов, облагаемых НДФЛ (Письма ФНС России от 25.01.2007 № 04-2-02/63@, Минфина России 28.04.2012 № 03-04-05/9-569).
Однако НК РФ не содержит методики определения расходов по приобретению недвижимого имущества, полученного в результате его выделения (разделения) из первоначально приобретенного.
В связи с этим, по мнению Минфина России, отраженному в Письме от 18.12.2012 № 03-04-05/7-1411, рассчитать сумму расходов, которая может быть учтена при определении налоговой базы от продажи части ранее приобретенного имущества, невозможно, поэтому в таком случае налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме 1 000 000 руб.
Как указано выше, при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование, при этом у собственника разделяемого земельного участка возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки (п. 1, п. 2 ст. 11.4 ЗК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 269 ГК РФ собственник земельного участка вправе продавать его, дарить, отдавать в залог или сдавать в аренду и распоряжаться им иным образом.
Таким образом, предусмотренный ст. 11.4 ЗК РФ раздел земельного участка — одна из форм распоряжения данным участком его собственником.
При этом смены собственника не происходит, к собственнику первоначального участка переходит право собственности на образованные в результате раздела земельные участки.
Продажа выделенных частей — также форма распоряжения собственником принадлежащим ему имуществом. При этом объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 ЗК РФ).
Поскольку гражданин продает земельный участок по частям – ему необходимо выделить границы этих частей земельного участка, т. е. провести обязательное землеустройство (межевание земельного участка) (п. 1 ст. 68, п. 1 ст. 69 ЗК РФ, ст. 3 Федерального закона от 18.06.2001 № 78-ФЗ «О землеустройстве»).
C принятием решения о разделе первоначального земельного участка на несколько обособленных, с внесением соответ-ствующих записей в ЕГРП, право собственности, возникшее при регистрации права на больший участок, не прекратилось, поскольку действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый учет. Данное право лишь преобразовалось в право собственности на несколько частей ранее единого объекта недвижимости.
При этом не происходит смены собственника, а производится обязательное межевание с последующей (в соответствии с положениями ст. 22.2 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество) государственной регистрацией образуемых при разделе участков. Границы образованных в результате раздела земельных участков находятся в пределах границ первоначального земельного участка.
Из чего можно сделать вывод о возможности отнесения документально подтвержденных затрат на покупку первоначального земельного участка к расходам, уменьшающим сумму облагаемых НДФЛ доходов от продажи образованных в результате раздела земельных участков.
Однако отнесение к расходам, уменьшающим сумму облагаемых доходов от продажи части земельного участка всех затрат на покупку первоначального земельного участка с нашей точки зрения будет неправомерно.
На сегодняшний день действующим законодательством не определена методика определения расходов по приобретению недвижимого имущества, полученного в результате разделения из первоначально приобретенного.
Статьей 555 ГК РФ предусмотрена возможность установления в договоре купли-продажи недвижимости цены этой недвижимости на единицу ее площади.
По нашему мнению, в данном случае необходимо указать в договоре купли-продажи первоначального земельного участка цену за 1 квадратный метр земельного участка.
Затем рассчитать стоимость покупки продаваемой части и на эту сумму уменьшить полученный от ее продажи доход.
Однако подобное определение налоговой базы по НДФЛ, с учетом изложенного выше мнения Минфина России, может привести к спору с налоговыми органами.
Учитывая отсутствие судебной практики по данному вопросу, предугадать налоговые риски гражданина в этом случае не представляется возможным.