Нюансы встречной налоговой проверки

18 августа 2015

Наталья Наталюк,
юрисконсульт, аттестованный преподаватель ООО «ТЛС-ПРАВО»


Основания и цели проверки
Нормами действующего законодательства налоговому органу предоставлено право в рамках встречной проверки истребовать документы (информацию) у контрагента или иных лиц, располагающих данными, которые непосредственно связаны с деятельностью проверяемого налогоплательщика (п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 93.1, абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ, см. также Письмо ФНС России от 16.04.2007 № ШТ-13-06/103@).
А суды еще и уточняют, что в рамках встречной проверки налоговики могут затребовать интересующие их сведения не только у непосредственного контрагента проверяемого лица, но и у контрагентов второго, третьего и т. д. звеньев, т. е. у всех участников «цепочки взаимодействия» (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.10.2014 № Ф05-9674/14 по делу № А40-172004/2013, Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2011 № КА-А40/7621-11 по делу № А40-129131/10-90-729). Так что требование в рамках встречной проверки могут получить и субконтрагенты проверяемого лица. На практике основной целью рассматриваемого мероприятия налогового контроля является сбор налоговым органом документальных доказательств и информации, свидетельствующих о наличии (отсутствии) признаков совершения проверяемой компанией налоговых правонарушений. Так, в первую очередь инспекцию интересуют документы (информация), которые помогут подтвердить либо опровергнуть:
  • реальность сделок, совершенных с проверяемым лицом;
  • совпадение данных по финансово-хозяйственным операциям у контрагента с данными проверяемой компании.
Документы (информация) в рамках встречной проверки требуются налоговому органу в следующих случаях:
  • в ходе проведения налоговой проверки (выездной, камеральной) контрагента (абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ);
  • по окончании налоговой проверки контрагента в период рассмотрения материалов такой проверки, как дополнительное мероприятие налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ, п. 6 ст. 101 НК РФ);
  • вне рамок налоговой проверки (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
В рамках проводимых проверок (выездной, камеральной, доп. мероприятия) контрагента компании сотрудники налоговой инспекции могут потребовать любые документы, перечислив их в требовании, но эти документы обязательно должны касаться отношений с проверяемым контрагентом. Например, они не вправе затребовать представление документов самой компании по внутреннему учету (карточки бухгалтерских счетов, выписки из книги продаж и пр.), поскольку непосредственной связи с конкретным партнером они не имеют.
Важно, что в этом случае возможно истребование документов (информации) только по конкретной сделке. То есть в требовании обязательно должны указываться сведения, позволяющие идентифицировать интересующую налоговый орган сделку, например сведения о сторонах сделки, предмете, условиях ее совершения (Письмо ФНС России от 30.09.2014 № ЕД-4-2/19869, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2013 по делу № А65-10975/2012).
При отсутствии таких сведений в требовании, оно нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, возлагая на него обязанность по представлению документов, не предусмотренную п. 2 ст. 93.1 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2012 № Ф03-5016/2012), и может послужить поводом для неисполнения требования (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2013 по делу № А65-10975/2012).
Внутренняя «кухня» встречной проверки
В рамках встречной проверки документы (информация) по сделкам с контрагентами интересует тот налоговый орган, где контрагенты состоят на учете в качестве налогоплательщиков. Инспекция компании, получившей требование, выставленное в рамках ст. 93.1 НК РФ, в данной процедуре истребования документов выступает лишь в роли «посредника», поскольку направляет требование исключительно на основании поручений инспекций контрагентов.
Кстати, формы поручения об истребовании документов (информации) и требования о представлении документов (информации) утверждены Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Согласно п. 4 ст. 93.1 НК РФ и п. 2 Порядка, утвержденного Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, копия указанного поручения должна быть приложена к требованию, направляемому компании, за исключением случая, когда лицо, у которого истребуют документы (информацию), и лицо, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля, состоят на учете в одном налоговом органе.
Данное поручение дает компании возможность определить законность мероприятия налогового контроля, по которому у него истребуются документы, поскольку именно в нем указывается, при проведении какого мероприятия возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).
Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, изданным в соответствии с п. 7 ст. 93.1 НК РФ, утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов.
Следует отметить, что даже если налоговый орган не приложит к требованию копию поручения, данный факт сам по себе не может, по мнению большинства судов, служить основанием для неисполнения компанией требования (Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 № Ф09-3423/08-С3, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2008 по делу № А26-1964/2007).
С учетом данной позиции судов, налоговые органы на практике зачастую игнорируют соответствующие положения налогового законодательств и копию данного документа к требованию не прикладывают. Более того, часты случаи незаконного истребования «своей» инспекцией у компаний документов (информации), которые налоговый орган проверяемого налогоплательщика вовсе не интересовали.
Поэтому с целью исключения необоснованного истребования у компании документов (информации), а также уточнения мероприятия налогового контроля, проводимого в отношении контрагента, желательно все-таки ознакомиться с поручением, обратившись (в письменном виде) в свою инспекцию с просьбой о выдаче копии данного документа.
При этом важно помнить, что сам по себе запрос на представление копии поручения срок для представления документов (информации) по требованию не приостановит. В связи с этим целесообразно просить копию поручения, например при подаче ходатайства о продлении срока представления документов.
При установлении факта отсутствия в поручении или требовании сведений о том, в рамках какого мероприятия налогового контроля истребуются документы, отсутствия указания на конкретную сделку, по мнению судов, компания вправе отказать в представлении затребованных у нее документов (информации) (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.03.2015 № Ф05-1098/2015 по делу № А40-118234/14, Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2012 № Ф09-8983/11).
Что представлять?
НК РФ не содержит перечень документов, которые могут быть истребованы в рамках встречной проверки. Но исходя из анализа содержания п. 1 ст. 93.1 НК РФ, а также ряда разъяснений Минфина России, следует, что документы (информация) должны непосредственно касаться деятельности проверяемого налогоплательщика (контрагента). См. например, письма Минфина России от 09.10.2012 № 03-02-07/1-246, от 08.10.2012 № 03-02-07/2-136.
Следовательно, инспекция вправе получить от компании в рамках встречной проверки копии договоров, а также документов, которыми оформлялись сделки с проверяемым налогоплательщиком (например, накладные, акты, счета-фактуры), и регистров учета операций компании (например, выписки из книги покупок, книги продаж) (Определение ВАС РФ от 19.01.2012 № ВАС-17466/11, Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2013 по делу № А40-90377/12-107-478). А вот в качестве информации налоговый орган чаще всего хочет получить сведения о проверяемом контрагенте, например о порядке заключения договоров, взаимодействии с организацией и ее руководителем и пр.
Согласно Письму ФНС России от 20.02.2015 № АС-3-2/636@ в случае, если истребуемые у компании документы составлены в электронной форме по установленным ФНС России форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
Получив требование, выставленное на основании ст. 93.1 НК РФ, следует про-анализировать его на предмет того, все ли истребуемые документы (информация) связаны с деятельностью контрагента. Если в требовании поименованы документы (информация), которые не имеют ни прямой, ни косвенной связи с проверяемым налогоплательщиком (например, штатное расписание, табель учета рабочего времени, приказы о приеме на работу, увольнении сотрудников, трудовые книжки работников контрагента компании, карточки с образцами подписей и оттиска печати), у компании есть полное право в этой части требование не исполнять (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2011 по делу № А55-15446/2010, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу № А12-10258/2008).
Кроме того, если в требовании указаны документы, которые ранее уже направлялись инспекции, повторно представлять их не нужно. Это прямо указано в п. 5 ст. 93.1 НК РФ и в Письме Минфина России от 11.02.2015 № 03-02-07/1/5991. Важно в данной ситуации иметь доказательства предоставления ранее налоговому органу копий таких документов (опись, реестр с отметкой налоговиков о получении документов; почтовая квитанция, опись почтового вложения, уведомление; квитанция-подтверждение получения документов по телекоммуникационным связям). Не лишним будет приложить эти документальные доказательства к письму-ответу на требование налогового органа.
Также необходимо учитывать то, что есть исключения, которые предусматривают повторное представление документов по требованию инспекции, например, если ранее налоговому органу были направлены (п. 5 ст. 93.1 НК РФ, п. 5 ст. 93 НК РФ):
  • подлинники документов, которые были возвращены компании;
  • документы, которые налоговый орган утратил вследствие непреодолимой силы;
  • документы в рамках встречной проверки.
Если полученное требование инспекции прошло все «пункты проверки» на предмет его соответствия нормам НК РФ и отсутствия нарушений прав компании, стоит определиться со сроками его исполнения.
Компания вправе учесть в расходах при расчете налога на прибыль затраты на изготовление копий документов, которые истребует налоговый орган в ходе контрольных мероприятий. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 27.09.2013 № 03-02-07/1/40175.
Сроки представления документов (информации)
Согласно положениям п. 5 ст. 93.1 и ст. 6.1 НК РФ компания, получив требование, должна исполнить его в течение 5 рабочих дней со дня его получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией).
Если же нет возможности представить документы в указанный срок (есть необходимость получить копию поручения, пояснения по основаниям истребования документов), у компании есть законное основание продлить срок представления документов (информации). Для этого не позднее следующего рабочего дня после получения требования следует направить в свою инспекцию соответствующее ходатайство.
В ходатайстве следует приводить как можно больше причин, из-за которых невозможно представить документы (информацию) в срок (например, большое количество истребуемых документов; отсутствие технической возможности подготовить копии в столь короткий срок; отсутствие главного бухгалтера (единственного бухгалтера) в связи с командировкой, болезнью и пр.), приложив копии подтверждающих документов.
В соответствии с п. 3 ст. 93, п. 5 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган должен в течение двух рабочих дней со дня получения ходатайства компании вынести одно из решений:
  • решение о предоставлении отсрочки;
  • решение об отказе в предоставлении отсрочки.
Необходимо помнить, что отсутствие ответа на ходатайство о продлении срока представления документов не освобождает компанию от ответственности за непредставление документов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2009 № А19-8676/08-33-Ф02-6940/08 по делу № А19-8676/08-33).
Но при этом факт подачи в письменном виде данного ходатайства может быть использован в качестве смягчающего обстоятельства для уменьшения размера штрафа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А05-1221/2009).
Итак, если инспекция удовлетворит ходатайство компании — замечательно, если нет — придется либо уложиться в срок, либо, представив документы с опозданием, быть готовыми к привлечению компании к налоговой ответственности.
Штрафные санкции
Согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ, если компания проигнорирует требование либо представит документы (информацию) с нарушением установленного срока, ее могут привлечь к следующей налоговой ответственности.
За неисполнение (несвоевременное исполнение) требования о представлении документов (информации) по встречной проверке, помимо самой компании, могут еще наказать и ее руководителя (главного бухгалтера) путем привлечения его к административной ответственности в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. (абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2009 № 08-15/097090@).
Уменьшаем сумму штрафа
Если штрафа избежать не удалось, то с учетом положений п. 3 ст. 114 НК РФ и п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 можно попытаться хотя бы уменьшить его размер. И в этом поможет наличие у компании смягчающих ответственность обстоятельств. Например, таких как незначительный пропуск срока представления документов, большое количество запрашиваемых документов и относительно короткий срок для их представления, направление компанией в адрес инспекции писем (ходатайств) с просьбой о продлении срока исполнения требования (Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12781-09 по делу № А40-89671/08-112-468, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А05-1221/2009).
Следует также помнить, что согласно п. 4 ст. 112 НК РФ устанавливать и учитывать смягчающие обстоятельства при привлечении организации к налоговой ответственности могут как налоговый орган, так и суд. Причем суды вправе повторно учесть те смягчающие обстоятельства, которые уже были рассмотрены и оценены налоговым органом во время досудебного урегулирования спора (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57, Письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).
* * *
В заключение данной статьи хотелось бы отметить, что на каждое требование инспекции желательно отвечать (в письменном виде), даже в том случае, если оно, на ваш взгляд, является необоснованным, составленным с нарушениями и ошибками, документы (информация) у компании отсутствуют и пр., поскольку непредставление налоговому органу необходимых ему сведений может обернуться для компании штрафными санкциями, спорами с инспекцией, которых можно было избежать, направив своевременно необходимое ходатайство, пояснение.