Применение нулевой ставки НДС при оказании услуг по международной перевозке товаров: новые правила подтверждения

02 февраля 2013

Евгения Афонина,
ведущий юрисконсульт компании «ТЛС-ПРАВО»

В чем суть новых изменений главы 21 НК РФ? Какова судебная практика в части налогообложения конкретных услуг, связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров? По какой ставке должны облагаться услуги по хранению товаров на складе временного хранения?

Порядок исчисления и уплаты НДС вызывает наибольшее количество споров налоговых органов с налогоплательщиками. Отсюда и стремление законодателя к постоянному усовершенствованию положений главы 21 НК РФ. В этой статье мы поговорим о некоторых изменениях, внесенных в главу 21 НК РФ Федеральными законами от 27.11.2010 № 309-ФЗ и от 03.11.2010 № 285-ФЗ.

Как показывает правоприменительная практика, огромное количество судебных споров касается применения ставки 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с вывозом (ввозом) товаров на территорию РФ и порядком подтверждения права на возмещение налога. Споры порождались неточностью формулировок пп. 2 п. 1 ст. 164, п. 4 ст. 165 НК РФ. Ведь статья 164 НК РФ не предусматривала закрытого перечня работ и услуг, налогообложение которых производится по ставке 0%, а существовавшая неопределенность приводила к разной трактовке положений пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогоплательщиками и контролирующими органами.

Поэтому перед законодателем стояла задача предельно четко обозначить перечень работ и услуг, связанных с экспортом (импортом) товаров. В результате внесенных изменений подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ утратил силу, а вместо него введены восемь подпунктов, содержащих перечень работ и услуг, облагаемых по ставке 0%.

В данный перечень входят:

  • услуги по международной перевозке товаров;
  • работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
  • услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа;
  • передача электроэнергии из общероссийской электрической сети в электроэнергетические системы иностранных государств;
  • перевалка и хранение товаров, перемещаемых через границу РФ, в морских и речных портах;
  • переработка товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
  • предоставление железнодорожного состава или контейнеров для перевозки экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ;
  • работы (услуги), выполняемые организациями внутреннего водного транспорта при перевозке экспортируемых товаров в пределах территории РФ до перегрузки на иные виды транспорта.

Для каждого из перечисленных видов работ и услуг в ст. 165 НК РФ законодатель установил подробный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.

Начнем с того, что законодателем введено новое понятие «международные перевозки товаров», которое содержится в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Под этим понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Помимо услуг по перевозке положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями:

  • услуги по представлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;
  • транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Кроме того, в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ приведен исчерпывающий перечень услуг, относящихся к транспортно-экспедиционным.

Исходя из буквального толкования нормы, положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ теперь не будут применяться к перечисленным в нем работам (услугам), если между сторонами не заключен договор транспортной экспедиции. Такие услуги должны облагаться по ставке 18%. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 17.01.2011 № 03-07-08/10 и от 29.12.2010 № 03-07-08/375. В частности, в одном из таких писем рассматривается вопрос о налогообложении услуг по обслуживанию экспортно-импортных грузов, включая подготовку, доставку и оформление документов, составление электронных отчетов и предоставление информации клиенту, прием и транспортировку грузов к месту погрузки (выгрузки). Поскольку услуги были оказаны не в рамках договора транспортной экспедиции и не связаны с международной перевозкой, к ним применяется ставка 18%.

Такой подход финансового органа, на наш взгляд, излишне формален. К тому же он не соответствует цели вносимых изменений в главу 21 НК РФ и в дальнейшем может привести к увеличению споров с налоговыми органами. Далеко не все услуги по обслуживанию импортно-экспортных грузов оказываются по договорам транспортной экспедиции. Зачастую услуги, связанные с экспортом (импортом) партии товаров, оказываются несколькими контрагентами по договорам возмездного оказания услуг и никак не связаны с договором транспортной экспедиции.

Для подтверждения нулевой ставки налогоплательщикам необходимо представить в налоговый орган следующие документы (п. 3.1 ст. 165 НК РФ):

  • контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
  • выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика либо документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки;
  • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ) с отметками таможенного органа.

Вид товаросопроводительного документа и наличие отметки таможенного органа будет зависеть от вида транспорта, которым перевозится товар. Срок представления документов установлен п. 9
ст. 165 НК РФ. Он составляет 180 календарных дней от даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Из перечня документов, подтверждающих нулевую ставку при осуществлении международных перевозок, исключена таможенная декларация с отметками таможенного органа.

Проведем сравнительный анализ положений ст. 164 НК РФ, действовавших до внесения изменений, и вступивших в силу с 1 января 2011 года, регламентирующих применение нулевой ставки при реализации работ, услуг, связанных с экспортом (импортом) товара, на примерах отдельных видов работ (услуг).

Как упоминалось ранее, перечень таких работ (услуг) не был закрытым и в большинстве случаев прямо непоименованным в норме закона, возникали споры. Это касалось услуг по сертификации экспортируемых товаров, услуг таможенного брокера, услуг по хранению товаров на складах временного хранения, услуг, связанных с доставкой (возвратом) порожних вагонов-цистерн, необходимых для перевозки товара за пределы таможенной территории РФ, перевозки экспортируемых (импортируемых) товаров между двумя пунктами, расположенными на территории РФ и многих других.

Суды, разрешая споры по налогообложению конкретных услуг, связанных с производством и реализацией экспортируемых (импортируемых) товаров, исходили из того, что операции подлежат обложению по нулевой ставке при соблюдении одного из следующих условий: товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения таких операций или выставления счетов-фактур; либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 13893/08, от 01.04.2008 № 14439/07, от 04.03.2008 № 14227/07, от 04.03.2008 № 16581/07, от 06.11.2007 № 1375/07, № 10159/07, № 10160/07, № 10246/07, № 10249/07, от 20.11.2007 № 7205/07).

На сегодняшний момент положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не ставят в зависимость применение ставки 0% от помещения вывозимого (ввозимого) товара под определенную таможенную процедуру на дату оказания транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки.

Примером здесь являются услуги по таможенному оформлению вывоза (ввоза) товаров. Суды пришли к выводу, что вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. При этом для целей налогообложения не имеет правового значения до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 № 12010/07, Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2010 № КА-А40/14952-09).

Контролирующими органами высказывалась противоположная позиция, согласно которой услуги таможенных брокеров должны облагаться по ставке 18%, поскольку не были предусмотрены пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (письмо Минфина России от 08.07.2009 № 03-07-08/145, письмо ФНС России от 22.01.2009 № ММ-22-3/53@). С 1 января 2011 года причина спора устранена: в перечне транспортно-экспедиционных услуг поименованы услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, однако для бесспорного применения нулевой ставки услуги по таможенному оформлению должны быть оказаны в рамках договора транспортной экспедиции.

Иначе обстоят дела с услугой по оформлению сертификатов происхождения товаров. Исходя из судебной практики такие услуги облагались по нулевой ставке, если были оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта (импорта) и оформления временных грузовых таможенных деклараций (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008
№ 6269/08, Определение ВАС РФ от 17.10.2008 № 10345/08, от 16.06.2010 № ВАС-13202/09). Подпункт 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, вступивший в силу с 2011 года, не содержит прямого указания на услуги по сертификации товаров. Следовательно, к таким услугам применяется ставка 18%.

До недавнего времени был спорным вопрос о размере ставки по НДС по услуге доставки (возврату) порожних вагонов, необходимых для перевозки экспортируемых (импортируемых) товаров. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что услуга по перевозке груза и услуга по доставке (возврату) порожних вагонов не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами. Данный вывод основан на том, что перевезенные вагоны не являются товаром и не могут быть помещены под таможенный режим экспорта. Такие услуги должны облагаться по ставке 18% (Постановления ВАС РФ от 28.10.2008 по делу
№ 6080/08, 7752/08, 6068/08). После внесения изменений в положения ст. 164 НК РФ рассматриваемые услуги также облагаются по ставке 18%.

Изложенные ВАС РФ выводы являются препятствием и для квалификации услуги по доставке (возврату) вагонов как части «перевозочного процесса», под которым понимается совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом (абз. 8 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации»).

Вместе с тем Минфин России в своем письме от 11.01.2011 № 03-07-08/02 указывает, что предоставление (подача) железнодорожного подвижного состава является неотъемлемой частью перевозочного процесса, оказываемого российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте. Услуги по предоставлению (подаче) под погрузку железнодорожного подвижного состава для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров или продуктов переработки облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Будет ли в связи с данной позицией государственного органа скорректирована судебная практика, покажет время.

Остается спорным вопрос по налогообложению услуг по хранению товаров на складе временного хранения. Как указал ВАС РФ (до 1 января 2011 года), поскольку товар не был вывезен в таможенном режиме экспорта или помещен под таможенный режим свободной экономической зоны, оснований для применения ставки 0% по НДС в отношении спорных услуг не имелось. При этом суд уточнил, что применение ставки 0% при реализации услуг по хранению товаров на складе временного хранения не ставится в зависимость от решения таможенным органом вопроса о выпуске ввезенных на территорию РФ товаров в свободное обращение (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 8133/09).

Чтобы ответить на вопрос, по какой ставке должны облагаться услуги по хранению товаров на складе временного хранения с 1 января 2011 года, необходимо определить, кто вправе оказывать услуги по хранению товаров на складах временного хранения и в каких случаях.

Согласно ст. 167 Таможенного кодекса Таможенного сюза под временным хранением товаров понимается хранение иностранных товаров под таможенным контролем в местах временного хранения до их выпуска таможенным органом в соответствии с заявленной таможенной процедурой либо до совершения иных действий, предусмотренных таможенным законодательством Таможенного союза, без уплаты таможенных пошлин, налогов. При этом для включения в реестр владельцев складов временного хранения юридическое лицо должно соблюсти ряд требований и условий, предусмотренных ст. 24 Таможенного кодекса Таможенного сюза, ст. ст. 70, 71 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

Как следует из абз. 4 п. 2.1 ст. 164 НК РФ складские услуги должны облагаться по ставке 0%, если они оказаны на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
На наш взгляд, эта норма в полной мере будет распространяться на услуги по хранению товара на складе временного хранения, в случае если они оказаны в рамках договора транспортной экспедиции. На практике соблюсти все эти условия будет достаточно сложно, так как оказывать услуги по хранению товара на складе временного хранения вправе ограниченный круг лиц. Более вероятна ситуация, в которой экспедитор будет оказывать дополнительные услуги по организации хранения товаров путем привлечения третьих лиц. В соответствии со ст. 805 ГК РФ экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц, если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Налоговое законодательство также не устанавливает ограничений, связанных с личным выполнением таких услуг лицом, заключившим договор транспортной экспедиции. Такую позицию подтверждали и судебные органы. Однако судебные акты появились до внесения изменений в ст. 164 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 по делу № А55-1757/2005-31, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 № Ф08-606/2007-255А). И поскольку такие ограничения не предусмотрены новой редакцией НК РФ, вполне логично требовать от судов более актуальных выводов после 1 января 2011 года.

Исходя из определения международной перевозки для признания ее таковой необходимо, чтобы пункт отправления или пункт назначения товаров был расположен за пределами территории РФ. Нередко экспортируемый или импортируемый товар перевозится несколькими видами транспорта: одним видом транспорта до момента пересечения границы и другим — после пересечения границы исключительно по территории РФ.

Согласно сложившейся практике применения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ в подобных случаях ставка 0% применяется вне зависимости от территории, на которой оказываются транспортно-экспедиционные услуги в отношении экспортируемого или импортируемого груза, поскольку указанные услуги представляют собой единое целое. Следует учитывать, что разбивать стоимость оказываемой услуги на стоимость организации перевозки до и после границы РФ и облагать по разным ставкам неправомерно (письма Минфина России от 04.08.2006 № 03-04-08/175, от 24.05.2006 № 03-04-08/108, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.12.2002 № 6018/02).

С 1 января 2011 года услуги по международной перевозке и транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ при организации перевозки товаров, должны облагаться по ставке 0% как единая услуга.

Иная ситуация возникает, если ввозимый (вывозимый) на территорию РФ товар доставляется несколькими перевозчиками. Причем один из перевозчиков транспортирует груз между пунктами отправления и назначения, находящимися на территории РФ. На этот счет Минфин России уже высказал свое мнение: налогообложение операций по оказанию услуг перевозки экспортируемых (импортируемых) товаров между двумя пунктами, расположенными на территории РФ, осуществляется по ставке 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (письмо Минфина России от 17.01.2011 № 03-07-08/11). Такого же мнения чиновники придерживались и ранее на основании положений ст. 164 НК РФ до внесения в них изменений (письма Минфина России от 15.10.2010 № 03-07-08/293, от 01.08.2006 № 03-04-08/169, от 05.10.2006 № 03-04-08/206, от 26.07.2007 № 03-07-08/210).

По результатам анализа всего лишь нескольких поправок, внесенных в НК РФ, можно сделать вывод, что законодателем окончательно не решены проблемы, возникавшие при обосновании налогоплательщиками ставки НДС 0% по работам (услугам), связанным с перемещением товаров через границу РФ. Применение норм на практике по-прежнему будет вызывать большое количество вопросов и споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Окончательную точку в толковании новых норм должны поставить арбитражные суды.