Раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению

06 марта 2013

Ольга Болотова,
заместитель директора Департамента правового консалтинга ООО «ТЛС-ПРАВО»

Организация, осуществляющая деятельность по выдаче займов населению, приобрела права требования, вытекающие из договора поставки товара. Сумма доходов, полученных от должника, превышает сумму расходов, понесенных организацией в связи с приобретением указанного требования. В каком порядке осуществляется организацией раздельный учет по НДС, если все расходы организации связаны с осуществлением как облагаемых, так и необлагаемых операций?

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Операции по предоставлению займа в денежной форме, включая проценты по ним, на территории Российской Федерации, согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации организация помимо необлагаемых операций — предоставление займов — осуществила облагаемую операцию, вытекающую из передачи имущественных прав, она должна обеспечить ведение раздельного учета по НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Организация вправе самостоятельно регламентировать в учетной политике как порядок определения пропорции, так и вид товаров, работ, услуг, а также имущественных прав, при приобретении которых НДС подлежит распределению.

В случае если все расходы, понесенные организацией (включая общехозяйственные), связаны с осуществлением как облагаемых, так и необлагаемых операций, то сумма «входного» НДС по всем приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам подлежит распределению исходя из указанной пропорции, которая может быть определена следующим образом:
Как следует из ст. 41, п. 2 ст. 153 НК РФ, в случаях предоставления займов в денежной форме для определения пропорции организация праве учесть сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать. Аналогичная позиция отражена в Письмах Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104, от 02.04.2009 № 03-07-07/27. В связи с тем, что при прекращении денежного обязательства, права требования по которому перешли к организации, не происходит реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, отсутствуют основания для включения всей величины погашенного денежного обязательства в расчет для целей определения пропорции. Вместе с тем в силу наличия специальной нормы (п. 4 ст. 155 НК РФ), определяющей налоговую базу по НДС как положительную разницу между суммой доходов, полученных при прекращении денежного обязательства, и суммой расходов, связанных с его приобретением, для определения пропорции для целей ведения раздельного учета по НДС должна быть учтена эта разница.

Таким образом, для целей определения пропорции учитывается сумма процентов, начисленных по договорам займа, а также величина разницы между суммой дохода, полученного при прекращении денежного требования, и суммой расхода, понесенного в связи с его приобретением. В любом случае указанный порядок должен быть отражен в учетной политике организации.

Официальные разъяснения и судебная практика по данному вопросу отсутствуют.