Виды скидок и порядок их учета

12 февраля 2013

Болотова Ольга, заместитель директора
Департамента правового консалтинга "ТЛС-ПРАВО", 2010

Опубликовано в СПС КонсультантПлюс

Нередко в процессе хозяйственной деятельности организации используют такой метод привлечения клиентов, как предоставление скидок к цене поставляемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Поскольку существуют различные формы предоставления скидки: уменьшение цены, выплата денежных сумм, передача товаров и другие – соответственно, имеются отличия в порядке их учета. В настоящей статье будут рассмотрены особенности налогового и бухгалтерского учета отдельных видов скидок.

Как регламентировать порядок предоставления скидки?

Действующее гражданское законодательство не содержит понятия «скидка». В силу ст.424 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), по общему правилу цена, по которой производится исполнение договора, определяется соглашением сторон. При этом, с точки зрения гражданского права, не имеет значения, применяется ли установленный в организации порядок ценообразования ко всем лицам или к отдельным категориям покупателей.

Налоговое законодательство также не дает определения «скидки» и не регламентирует порядок оформления документов, в том числе счетов-фактур при изменении условий расчетов между сторонами в сделке.

Вместе с тем, поскольку предоставление скидки связано с формированием цены товара (работ, услуг), то ключевое значение имеет применение ст.40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Согласно п.3 ст.40 НК РФ, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

  • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
  • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
  • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
  • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
  • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Иными словами, основанием для учета скидок в целях исчисления налогов являются либо объективные факторы (потеря товаром качества, потребительских свойств, сезонные колебания и другие), либо маркетинговая политика, представляющая собой комплекс решений о взаимодействии ценовой политики компании с методами прямого и/или косвенного стимулирования сбытовой политики компании. Такой документ является основным документом при осуществлении сбытовой деятельности компании, т.к. в нем излагается и обосновывается порядок определения цены реализации в зависимости от значимых для организации факторов (партии продажи, общего объема продаж, сроков и порядка оплаты), что позволяет обосновать применяемые цены для целей налогообложения.

В отличие от гражданского законодательства, согласно которому не имеет значение, является ли скидка элементом системы ценообразования продавца, в целях налогового учета разовое применение скидки может иметь налоговые риски, связанные с не признанием скидки в составе расходов, либо с применением к такой сделке ст. 40 НК РФ.

Первичными документами, обосновывающими причину предоставления скидки, могут являться приказ руководителя, в котором указываются причина снижения цен или предоставления скидки (сезонная распродажа, маркетинговая политика, реализация опытных моделей с целью ознакомления покупателей) и период действия скидки; договор с покупателем; публичная информация о ценах на реализуемые товары (прайс-лист) с отражением суммы скидки и оснований для ее предоставления. Приказ руководителя может не издаваться, если скидки применяются в соответствии с маркетинговой политикой. В организации может быть принят единый документ, предусматривающий порядок ценообразования, как содержащий элементы маркетинговой политики, так и иные ситуации (в том числе исключительные), оказывающие влияние на цены. В любом случае критерии ценообразования должны быть экономически обоснованы, а порядок предоставления скидок регламентирован.

Условия о скидках должны содержаться и в договоре с покупателем (или в соответствующем дополнительном соглашении).

Виды скидок и порядок их учета

Возможность учета скидок в качестве внереализационного расхода в целях налогообложения предусмотрена подпунктом 19.1 п.1 ст.265 НК РФ, согласно которому, таким расходом является премия (скидка), выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Однако необходимо учитывать, что, по мнению Минфина России, указанная норма применяется лишь к скидкам, предоставляемым в рамках договора поставки (Письмо от 28.02.2007 № 03-03-06/1/138).

На практике применение вышеуказанной нормы является неоднозначным, что связано со способами выплаты (предоставления) скидки:

  • с изменением цены товара;
  • без изменения цены товара;
  • в виде премии (бонуса).

Скидка, связанная с изменением цены товара

Вариант, связанный с изменением цены товара, предполагает предоставление скидки путем изменения цены, указанной в основном прейскуранте цен.

По мнению налоговых органов, подобные скидки не попадают под действие пп.19 п.1 ст.265 НК РФ.

Такая позиция справедлива, если цена с учетом скидки установлена при заключении договора: именно эта цена и является ценой, установленной соглашением сторон в смысле, определяемом ст.424 ГК РФ. В этом случае счет на оплату, счета–фактуры и прочие документы, сопровождающие поставку, оформляются с учетом сниженной цены. При таких условиях действительно отсутствуют основания для учета скидки в составе расходов, т.к. выручка поставщика изначально формируется исходя из пониженной цены.

Изменение цены возможно после заключения договора и после отгрузки. В соответствии с п.2 ст. 424 ГК РФ, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке. В этом случае предоставление скидки в форме уменьшения цены влечет необходимость внесения изменений в отчетность того налогового (отчетного) периода, в котором производилась отгрузка (как в части прибыли, так и в части НДС). Подобное изменение также не попадает под действие пп.19 п.1 ст. 265 НК РФ, т.к. отношения между сторонами формируются на основании измененного договора.

Скидка без изменения цены товара

Вариант, связанный с предоставлением скидки без изменения цены товара, предполагает, что после осуществления поставки поставщик пересматривает задолженность покупателя (в сторону уменьшения) без изменения цены товара.

Поскольку отгрузка первоначально была произведена без учета скидки, то документы по отгрузке оформляются на цену договора. В дальнейшем, предоставляя скидку, поставщик уменьшает задолженность покупателя, в результате чего возникает разница, которую можно учесть в качестве внереализационного расхода в порядке пп.19 п.1 ст. 265 НК РФ.

Наибольшую сложность в данном варианте представляет налог на добавленную стоимость, поскольку отсутствуют основания для внесения изменений в отчетность по данному налогу. В результате, предъявленный к уплате НДС не изменяется, тогда как покупатель производит уплату в меньшем размере.

В случае применения указанного варианта при наличии документов, подтверждающих выполнение условия предоставления скидки, установленного договором (выбор определенного ассортимента, количества и прочее), продавец направляет покупателю извещение об уменьшении его (покупателя) обязательств по оплате товара («кредит-нота»), извещение может быть направлено покупателем («дебет-нота»). Сумма, указанная в извещении, списывается продавцом в дебет сч.91.

Д 62 К 90 отражена выручка;
Д 90 К 68 начислен НДС;
Д 91 К 62 списана сумма скидки;
Д 51 К 62 поступила оплата.

Существует мнение, что налог на добавленную стоимость может быть скорректирован путем составления и внесения в книгу продаж счета-фактуры с отрицательным показателем на сумму возникающей по налогу разницы. Формально такое действие не запрещено и нашло поддержку у судебных инстанций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 по делу № Ф04-6332/2007 (38166-А67-15), Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009 № 09АП-4084/2009-АК по делу № А40-70742/08-33-319). Однако внесение подобных изменений противоречит порядку определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Согласно п.1 ст.154 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, т.е. исходя из цен, установленных соглашением сторон в договоре. Поскольку цена в договоре не подлежит изменению, то отсутствуют основания корректировать налоговую базу по НДС.

Скидка в виде премии или бонуса

Предоставление скидки в форме премии или бонуса и без изменения цены товара возможно, как в прочих вариантах, при наличии документов, подтверждающих выполнение условий получения скидки (акты сверок, отчеты и прочие документы, отражающие конкретные факты хозяйственной деятельности покупателя и/или количественные показатели). Премии (бонусы) могут быть предоставлены как в денежной, так и натуральной форме. Кроме того, существенным условием такой скидки является наличие фактической оплаты купленного товара.

Выплата денежными средствами

Налог на прибыль. Поскольку такие выплаты производятся без изменения цены товара, то они не требуют корректировки отчетности и включаются у продавца в состав внереализационных расходов, в соответствии с пп.19.1 п.1 ст.265 НК РФ.

Существует две квалификации таких выплат:

  • фактически, выплачивая (предоставляя) покупателю премию (бонус), продавец осуществляет безвозмездную передачу имущества (денежных средств). По общему правилу (в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ), расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с этим, пп.19.1 п.1 ст.265 НК РФ следует рассматривать как специальную норму, применяемую при соблюдении определенных условий (условий предоставления скидки);
  • выплата премии (бонуса) не является безвозмездной передачей, т.к. обусловлена встречным выполнением определенных договором обязательств.

Второй вариант квалификации является более обоснованным, поскольку выплаты обусловлены требованиями договора поставщика с покупателем.

Подпунктом 3 п.7 ст.272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Один из способов признания расходов должен быть установлен в учетной политике организации. В ином случае, расход в виде премии (бонуса) будет признаваться в составе расходов, в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ, согласно которому, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Налог на добавленную стоимость. При выплате премии покупателю в денежной форме объекта налогообложения НДС не возникает, что можно обосновать двумя способами:

  1. Передача денежных средств не является объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ).
  2. С позиции Минфина России, такая выплата не связана с возникновением встречной обязанности покупателя, поэтому не корректирует налоговую базу в порядке ст.162 НК РФ (Письмо от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847).

Согласно п.2 ст.861 ГК РФ, расчеты между юридическими лицами, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами при соблюдении условий Указания Банка России от 20.06.2007 № 1843-У (наличные расчеты между юридическими лицами возможны в размере, не превышающем 100 тысяч рублей).

Не столь однозначна ситуация с выплатой премии в натуральной форме.

Несмотря на то, что предоставление скидки связано с выполнением встречного обязательства (увеличение объема закупок и т.д.), в целях исчисления НДС такое предоставление квалифицируется как безвозмездная передача имущества, что, в силу ст.146 НК РФ является объектом налогообложения НДС. Налоговая база в этом случае определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (рыночная цена) (п.2 ст. 154 НК РФ). Несмотря на то, что пп.19.1 п.1 ст.265 НК РФ является специальной нормой, позволяющей учесть расходы на скидки, тем не менее, существует риск применения пункта 16 ст.270 НК РФ, согласно которому, не учитываются в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества.

Для покупателя премия (бонус) независимо от формы ее предоставления является безвозмездно полученным имуществом, стоимость которого, в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, включается в состав внереализационных доходов, при этом оценка доходов производится исходя из рыночных цен, в соответствии со ст.40 НК РФ.

Исходя из смысла п.1 ст.171 НК РФ, права на вычет по полученному имуществу у покупателя не будет.

Отражение премии (бонуса) в бухгалтерском учете

Для продавца выплата премии (бонуса) является прочим расходом (п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), который отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Перечисление денежных средств будет отражено проводкой
Д 91 К 51 на сумму премии.

Поскольку выплата премии предусмотрена договором, то, соответственно, является обязательством поставщика, поэтому предложенная проводка может быть в развернутой форме:
Д 91 К 76 - начисление премии;
Д 76 К 51 – непосредственно выплата.

Отражение обязательства поставщика по выплате премии имеет риск, связанный с квалификацией этого обязательства (как указывалось выше, такая задолженность может быть определена как обязательство по оплате рекламных услуг и прочее).

При передаче в качестве премии товара:
Д91 К 41 - списана стоимость товара;
Д91 К68 - начислен НДС.

Для покупателя получение премии является безвозмездно полученным имуществом.

Согласно п.10.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 9/99, активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

В соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, отражается на сч.98 «Доходы будущих периодов».

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

  • по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
  • по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Скидка или реклама?

Необходимо обратить особое внимание на то, что, по мнению Минфина России, в случае:

  • если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, заключенное между продавцом товаров и их покупателем (магазином), соглашение определяет целенаправленное выполнение покупателем товаров (магазином) за вознаграждение конкретных действий, например, обеспечивающих создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца;
  • если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость у покупателя товаров, а суммы этого налога должны приниматься к вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 26.06.2007 № 03-07-15/112, от 22.05.2007 № 03-03-06/1/286).

Позиция Минфина России по данному вопросу не всегда была однозначной: ранее высказывалось мнение, что затраты в виде платы поставщиком-продавцом покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине также не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца (Письмо Минфина России от 3.10.2006 № 03-03-04/1/677).

Учитывая изложенное, поставщик, имеющий намерение предоставить скидку покупателю, должен определить, является ли указанное предоставление именно скидкой (премией), а не вознаграждением покупателю за оказываемые им услуги. В последнем случае поставщику (заказчику услуг) важно сформулировать предмет договора таким образом, чтобы эти услуги оказывались в интересах поставщика, и расходы были связаны именно с его хозяйственной деятельностью.

Подведем итог вышесказанному

Предоставление скидки покупателям не противоречит действующему законодательству.

Правомерность применения скидок должна быть подтверждена документально:

  • утвержденной маркетинговой политикой;
  • иным документом, определяющим порядок ценообразования и предоставления скидок;
  • приказом руководителя, в случае проведения разовой акции либо в случае предоставления иных, не предусмотренных в вышеперечисленных документах, скидок, с обоснованием необходимости проведения такой акции (предоставления скидок).

Наиболее предпочтительным видом скидки (как с точки зрения права, так и с точки зрения учета) является выплата продавцом премии (бонуса) в денежной форме либо уменьшение существующей задолженности покупателя.

Указанные варианты не влекут внесения изменений в отчетные данные предыдущих налоговых (отчетных) периодов; при соблюдении определенных условий такие выплаты не облагаются НДС, а также включаются в состав внереализационных расходов в порядке пп.19 п.1 ст.265 НК РФ.