Учет командировочных расходов

11 марта 2013

Болотова Ольга, заместитель директора
Департамента правового консалтинга "ТЛС-ПРАВО", 2010

Опубликовано в СПС КонсультантПлюс

Многие компании, направляя своих сотрудников в командировку, сталкиваются с вопросами оформления командировок, исчисления и налогообложения командировочных сумм. Рассмотрим некоторые спорные моменты.

Учитывая положения ст.166 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ), служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее – Постановление № 749), в командировку могут быть направлены работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Документальное оформление командировки

При направлении работника в командировку необходимо оформить ряд документов, а именно:

  • служебное задание (форма Т-10а);
  • приказ руководителя организации о направлении сотрудника в командировку (форма Т-9 или Т-9а);
  • командировочное удостоверение (Т-10) при командировке на территории РФ.

Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее Постановление Госкомстата РФ № 1).

Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней (п.26 Постановления № 749):

  • авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие расходы, связанные с командировкой.
  • отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

Трудовое законодательство содержит императивные нормы о запрете направлять в командировку беременных женщин (ст.259 ТК РФ), работников в возрасте до 18 лет (ст.268 ТК РФ), сотрудников, с которыми заключен ученический договор (ст.203 ТК РФ). Кроме того, статья 259 ТК РФ содержит перечень лиц, направление в командировку которых возможно лишь с их письменного согласия.

Сколько стоит труд командированного сотрудника

Статьей 167 ТК РФ предусмотрено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и средней заработной платы, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

По мнению Федеральной службы по труду (Письмо от 05.02.2007 № 275-6-0), в случае превышения текущей заработной платы среднего заработка работника выплате подлежит именно средний заработок.

Однако данное мнение не бесспорно в связи со следующим.

В соответствии со ст.5 ТК РФ, трудовые отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. В силу ст.8 ТК РФ нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством, не подлежат применению.

Таким образом, трудовое законодательство закрепляет гарантируемый минимальный размер выплат работнику, находящемуся в командировке, а работодатель в свою очередь, может предусмотреть в локальном нормативном акте обязанность выплачивать работнику за время нахождения в командировке средний заработок, а в случае, когда сумма среднего заработка ниже заработной платы работника, производить ему доплату до текущей заработной платы, либо производить выплату непосредственно заработной платы.

В этом случае работодатель в полной мере соблюдает интересы работника, поскольку в период нахождения в командировке работник продолжает выполнять трудовую функцию, и ему должна выплачиваться заработная плата, однако, с учетом требования ст.167 ТК РФ ее сумма не может быть ниже среднего заработка, исчисленного в установленном порядке. Кроме того, отражение в локальных документах указанного порядка оплаты времени нахождения работника в командировке позволяет учесть соответствующие доплаты при исчислении налога на прибыль организации (Письмо Минфина России от 18.11.2008 № 03-03-06/1/638).

Согласно п.9 Постановления № 749, средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации. Иными словами, за период командировки оплате подлежат рабочие дни в соответствии с графиком работодателя командируемого работника. Время нахождения в пути и время вынужденной остановке также подлежит оплате.

Не столь однозначна ситуация с оплатой выходных и праздничных дней в период нахождения в командировке, поскольку порядок такой оплаты не урегулирован ни Трудовым кодексом РФ, ни Постановлением № 749, также отсутствуют разъяснения Минздравсоцразвития России по данному вопросу. Пункт 5 Постановления № 749 предписывает производить оплату труда работника в случае привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По мнению автора, если время в пути работника приходится на выходной или праздничный день, то оплата таких дней производится в двойном размере, если взамен не предоставлен другой день отдыха (в соответствии со ст.153 ТК РФ).

Продолжительность командировки

При подсчете дней нахождения в командировке, следует учитывать, что днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки.

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы. Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия из командировки решается по договоренности с работодателем (п.4 Постановления № 749).

Дни временной нетрудоспособности работника в течение командировки не включаются в срок командировки и за этот период работнику выплачивается пособие по нетрудоспособности. Работнику в случае его временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства (п.25 Постановления № 749).

Оплата командировочных расходов

Согласно ст.168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

  • расходы по проезду;
  • расходы по найму жилого помещения;
  • дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
  • иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Командировочные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с пп.12 п.1 ст.264 НК РФ. Для целей исчисления НДФЛ расходы на командировки не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных п.3 ст.217 НК РФ. Однако применение указанных норм имеет некоторые особенности. Рассмотрим некоторые из них.

Расходы по проезду

Налог на прибыль. Затраты на проезд возмещаются и принимаются в расход при исчислении прибыли в полном размере на основании перевозочных документов (авиа-, железнодорожных билетов). Возмещаются также расходы на приобретение билетов посредством электронных средств связи; форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции утверждена Приказом Минтранса России от 08.11.2006 № 134. Также возмещаются расходы на обязательное страхование пассажиров.

Если работник направлен в командировку «бизнес-классом», то следует помнить, что ограничения по возмещению расходов в размере, не превышающем стоимости проезда в салоне эконом-класса, установлены только для бюджетных организаций (п.1 Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»). Для остальных организаций каких-либо ограничений по возмещению транспортных расходов не предусмотрено (Письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114, от 05.06.2006 № 03-05-01-04/148).

В части возмещения расходов по оплате услуг VIP-зала аэропорта и возможности их учесть при налогообложении прибыли организации, судебная практика, как правило, на стороне налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 № Ф09-3490/06-С7, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14.12.2005 № Ф04-8923/2005(17776-А67-35), Постановление ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 № А12-18805/06), Постановление ФАС Московского округа от 03-07-2009 № КА-А40/4697-09-2. Однако, экономическая целесообразность расходов на проезд «бизнес-классом» и на услуги VIP-зала может потребовать дополнительного обоснования.

Расходы на оформление и выдачу виз учитываются в составе командировочных расходов. Если по каким-либо причинам командировка не состоялась, данные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 06.05.2006 года № 03-03-04/2/134). Однако существует и иное мнение: расходы на оформление и выдачу виз в случае, если командировка не состоялась, могут быть учтены при налогообложении прибыли при условии наличия первичных документов, подтверждающих расходы на командировку, и при условии их экономической обоснованности (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/95309б).

При наличии подтверждения о производственном характере поездки, можно возместить работнику расходы на такси и учесть их при налогообложении прибыли. Минфин России в Письме от 13.04.2007 № 03-03-06/4/48, разъяснил, что расходы на такси, которым воспользовался командированный сотрудник, можно учесть при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, однако, такие расходы должны отвечать требованиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ, то есть затраты должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Аналогичной позиции придерживаются суды: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 № А29-1590/2004А, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 № А05-11584/2006-31, от 02.02.2005 № А56-17467/04, Постановление ФАС Московского округа от 08.07.2009 № КА-А41/6115-09.

НДФЛ. При отсутствии документов, подтверждающих расходы на проезд до места назначения и обратно и т.п., сумма компенсации равная стоимости таких поездок и проживания включается в налогооблагаемый доход сотрудника с последующим удержанием НДФЛ (ст.210 НК РФ).

Расходы по проезду с использованием работником личного автомобиля

НДФЛ. Если работник направлен в командировку на собственном автомобиле, в отношении которого не заключен договор аренды, то условие об использовании личного транспорта должно быть включено в трудовой договор с этим работником. За использование личного автомобиля работнику должна быть выплачена компенсация в размерах, установленных трудовым договором, локальным актом – ст.188 ТК РФ. Для получения компенсации за использование личного транспорта работники представляют в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Указанная компенсация, если ее размер рассчитан таким образом, что он возмещает затраты работника на использование личного автомобиля, не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме (Постановление ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06). Изложенный в судебном акте подход не соответствует позиции контролирующих органов: по мнению Минфина России (Письмо от 24.12.2007 № 03-11-04/3/513) ежемесячная денежная компенсация за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику организации, не подлежит обложению НДФЛ только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Именно эти нормы учитываются при исчислении налога на прибыль организации.

Расходы по найму жилого помещения

Налог на прибыль. Подпункт 12 п.1 ст.264 НК РФ не содержит ограничений по возмещению расходов по найму жилого помещения, при условии, что эти расходы соответствуют требованиям ст.252 НК РФ, т.е. являются документально подтвержденными и экономически обоснованными. Документами, подтверждающими расходы на проживание, могут быть квитанции (бланки строгой отчетности) или счета за проживание в гостинице, договор найма помещения с арендодателем – физическим лицом, акт передачи помещения в пользование и расписки физического лица в получении оплаты за наем жилого помещения и другие. Экономическая обоснованность расходов на проживание может потребовать дополнительного обоснования в случае учета затрат на дорогостоящий номер в гостинице типа «люкс».

НДС. На основании п.7 ст.171 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость по услугам по найму жилого помещения в период командировки подлежит вычету.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6-8 ст.171 НК РФ. При этом в соответствии с п.7 ст.168 НК РФ при реализации платных услуг непосредственно населению, требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ строгой отчетности.

Таким образом, основанием для вычета по НДС могут быть как счета-фактуры, так и бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость (п.10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). При этом бланк строгой отчетности должен соответствовать требованиям, установленным Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники».

Отсутствие у налогоплательщика таких документов, подтверждающих его право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость, лишает налогоплательщика права принять предъявленную сумму налога к вычету (Письмо Минфина России от 24.04.2007 № 03-07-11/126).

НДФЛ. С 01 января 2008 года при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты не включаются в налогооблагаемый доход работника в пределах 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и в пределах 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке (п.3 ст.217 НК РФ).

Выплата суточных

Суточные выплачиваются командированному сотруднику в соответствии с коллективным договором или внутренним локальным нормативным актом работодателя, где может быть установлен лимит суммы выплаты суточных - ст.168 ТК РФ (за исключением бюджетных организаций). Выплата осуществляется за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (нелетная погода, перенос рейса и т.п.) (п.11 Постановления № 749).

Налог на прибыль. С 01 января 2009 года суточные, выплаченные в соответствии с локальными нормативными организации, учитываются в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль в полном объеме (пп.12 п.1 ст. 264 НК РФ).

НДФЛ. В налогооблагаемый доход работника не включаются суточные в пределах 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и в пределах 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке (п.3 ст. 217 НК РФ).

Страховые взносы

Все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением сотрудником организации трудовых обязанностей страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и Фонд обязательного медицинского страхования не облагаются (пп.«и» пп.2 п.1 ст.9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».