Учет сумм страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы

17 марта 2014

Анна Шорина,
старший юрисконсульт ООО «ТЛС-ПРАВО»


Выплаты предпринимателя в пользу физических лиц, не облагаемые страховыми взносами, не ограничивают уменьшение налога на сумму страховых взносов в ПФР и ФФОМС, уплаченную им за себя Предприниматель применяет УСН (объект обложения — «доходы») и осуществляет деятельность без привлечения наемных работников. Однако ИП для использования в предпринимательской деятельности арендует помещение у физического лица и выплачивает этому физическому лицу арендную плату.
Будет ли по смыслу ст. 346.21 НК РФ этот предприниматель считаться налогоплательщиком, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам? Каким образом будет исчислен единый налог?
В силу норм п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ ИП, применяющий УСН с объектом обложения — «доходы» и производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить сумму налога на страховые взносы, уплаченные им за работников, но не более чем на 50% от суммы налога. В случае если таких выплат ИП не производит, налог по УСН уменьшается на суммы страховых взносов, уплачиваемых предпринимателем в фиксированном размере «за себя», без применения ограничений в 50%.
Со ссылкой на указанную норму Минфин России в Письме от 24.05.2013 № 03-11-11/18972 указал, что предприниматель — «упрощенец», производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, имеет право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов, уплаченных им не только за этих физических лиц, но и за себя, но не более чем на 50% от суммы исчисленного налога. Однако в описанной ситуации предприниматель производит выплаты физическому лицу по договору аренды недвижимого имущества.
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Согласно ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не относятся к объекту обложения страховыми взносами.
Из вышеизложенного следует, что арендная плата, выплачиваемая предпринимателем в пользу физического лица во исполнение договора аренды недвижимости, страховыми взносами не облагается.
Аналогичный вывод сделан в Письме Минздравосцразвития России от 12.03.2010 № 550-19 в отношении арендной платы по договору аренды транспортного средства без экипажа.
Таким образом, выплаты в пользу физического лица предприниматель осуществляет, однако эти выплаты не облагаются страховыми взносами, на размер которых предприниматель мог бы уменьшить сумму налога, уплачиваемую в связи с применением УСН.
Как указал Минфин России, в целях уменьшения налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (объект налогообложения — «доходы»), под индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, следует понимать индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников и не выплачивающих вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) (письма от 23.09.2013 № 03-11-09/39228, от 21.05.2013 № 03-11-11/17926).
В связи с вышеизложенным предприниматель, производящий оплату физическому лицу по договору аренды недвижимости, вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого при применении УСН с объектом налогообложения «доходы» на всю сумму страховых взносов на ОПС и на ОМС, уплачиваемых им за себя, без применения ограничения в 50% от суммы исчисленного налога.
Страховые взносы, уплаченные за работников, не занятых в предпринимательской деятельности, не учитываются при исчислении налога
Индивидуальный предприниматель оказывает лично, без привлечения наемных работников один вид деятельности и уплачивает в отношении данного вида деятельности единый налог на вмененный доход. При этом предприниматель принял на работу няню для своего ребенка, производя ей выплату заработной платы, а также в качестве страхователя — страховые взносы во внебюджетные фонды. Подлежит ли уменьшению сумма единого налога на вмененный доход на суммы страховых взносов, уплачиваемых им за няню, а также на суммы взносов в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере, уплачиваемых предпринимателем за себя?
В силу пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК предприниматели, применяющие ЕНВД, вправе уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов, уплаченных этими предпринимателями за своих работников.
При этом указанные страховые взносы уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных страховых взносов более чем на 50% (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации предприниматель производит выплату заработной платы няне, нанятой им по трудовому договору для помощи по уходу за его ребенком.
При этом необходимо учитывать положения ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой работодателями — физическими лицами признаются:
  • физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вступившие в трудовые отношения с работниками в целях осуществления указанной деятельности;
  • физические лица, вступающие в трудовые отношения с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства (работодатели — физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями).
Таким образом, несмотря на тот факт, что гражданин зарегистрирован в качестве предпринимателя и осуществляет предпринимательскую деятельность, в указанных правоотношениях он является работодателем — физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем.
На работодателя — физическое лицо, не являющегося индивидуальным предпринимателем, статьей 303 ТК РФ возложены обязанности по заключению трудового договора с работником в письменной форме, а также по уплате страховых взносов и других обязательных платежей в порядке и размерах, определяемых федеральными законами. Однако в силу п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ уменьшить сумму ЕНВД на страховые взносы в отношении заработной платы няни, предприниматель не вправе, т. к. данная работница не только не занята в сфере деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, но вообще
не занята в предпринимательской деятельности гражданина.
Как указано выше, индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере. В этом случае ограничение в виде 50% от суммы исчисленного единого налога не применяется (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
В связи с этим предприниматель, не использующий труд наемных работников в своей предпринимательской деятельности, вправе уменьшить сумму исчисленного налога на вмененный доход на всю сумму фиксированных страховых взносов, уплаченных за себя, без применения ограничения в виде 50% от суммы указанного налога.
Совмещение упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы) и патентной системы налогообложения Индивидуальный предприниматель осуществляет два вида предпринимательской деятельности, при этом в отношении одного вида деятельности им получен патент на 12 месяцев, а в отношении второго — предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения — «доходы». ИП работников не имеет и уплачивает страховые взносы в фиксированном размере. На какую часть уплаченных страховых взносов предприниматель имеет право уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН?
В силу п. 1 ст. 346.43 НК РФ ИП вправе совмещать патентную систему налогообложения (в отношении тех видов деятельности, на осуществление которых предпринимателем получен патент) и упрощенную систему налогообложения (в отношении остальных видов деятельности) (Письмо Минфина России от 20.05.2013 №03-11-12/45). Согласно п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяющие УСН (объект обложения — доходы), уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на указанные страховые взносы, уплачиваемые ими за себя.
Вместе с тем уменьшение налога, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями, применяющими патентную систему налогообложения, на сумму уплаченных страховых взносов, главой 26.5 НК РФ не предусмотрено. На это указывает Минфин России в Письме от 05.04.2013 № 03-11-10/17.
Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика, совмещающего УСН и ПСН, уменьшать сумму налога, исчисленную за налоговый период в связи с применением УСН, не на всю сумму страховых взносов, а на ее часть. Также нормативно не установлен механизм определения размера такой части (например, пропорционально долям доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых
режимов, или иным способом).
В связи с этим индивидуальный предприниматель, совмещающий УСН (с объектом — доходы) и ПСН, вправе уменьшить налог, уплачиваемый при применении УСН, на всю сумму уплаченных «за себя» страховых взносов. Минфином России в Письме от 23.08.2013 № 03-11-06/2/34685 сделан аналогичный вывод.
Совмещение упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Предприниматель не имеет наемных работников и уплачивает страховые взносы в фиксированном размере «за себя». ИП осуществляет два вида деятельности: в отношении одного вида применяет ЕНВД, в отношении второго — УСН (объект обложения — доходы). В каком размере этот предприниматель может уменьшить суммы ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на страховые взносы? Согласно п. 3.1 ст. 346.21 и пп. 1 п. 2, п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН (объект обложения — доходы) и ЕНВД, уменьшают сумму налога всю сумму уплаченных «за себя» страховых взносов в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере.
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
По мнению Минфина России, в силу указанной нормы раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов (Письмо от 08.06.2012 № 03-11-11/184).
Однако расходы индивидуального предпринимателя по уплате страховых взносов, уплачиваемых им за себя в фиксированном размере, относятся ко всей деятельности предпринимателя — как облагаемой налогом по УСН, так и переведенной на ЕНВД.
При этом согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по УСН с объектом обложения «доходы» и ЕНВД, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Минфин России рекомендует использовать указанный порядок при уменьшении предпринимателем, совмещающим УСН и ЕНВД, суммы налога по каждому из применяемых режимов на страховые взносы в фиксированном размере, уплаченные этим предпринимателем «за себя» (Письмо от 13.11.2006 №03-05-01-05/248,
Письмо от 17.02.2011 № 03-11-06/3/22).