Учет расходов на лицензирование

30 января 2013

Латыпова Регина, заместитель директора
Департамента правового консалтинга "ТЛС-ПРАВО", 2010

Опубликовано в СПС КонсультантПлюс

Осуществление некоторых видов деятельности невозможно без получения соответствующих лицензий - специальных разрешений на осуществление определенных видов деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданных лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.

Лицензионные платежи

В соответствие со ст.15 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», за совершение действий, связанных с лицензированием, уплачивается государственная пошлина.

Глава 25.3 Налогового кодекса РФ «Государственная пошлина» была введена с 01.01.2005 Федеральным законом от 02.11.2004 № 127-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации».

В соответствии со ст.333.16 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), под государственной пошлиной понимается сбор, взимаемый с юридических и физических лиц, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий.

Ст.333.33 НК РФ предусмотрены размеры государственной пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с лицензированием: за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии, за предоставление лицензии, за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии.

Следует отметить, что до принятия новой главы НК РФ платежи, связанные с лицензированием, устанавливались нормативными актами о лицензировании конкретных видов деятельности, в частности: Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 № 796 «Об утверждении положения о лицензировании образовательной деятельности» (утратил силу с 01.07.2009); Постановлением Правительства РФ от 29.03.1994 № 251 «Об утверждении правил лицензирования деятельности страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование» (утратил силу с 01.01.2011) и другими.

Вне зависимости от наименования – лицензионный сбор, сбор за выдачу лицензии, сбор за рассмотрение заявления о выдаче лицензии, плата за лицензию, плата за рассмотрение заявлений о выдаче лицензии, плата за выдачу лицензии, государственная пошлина – платежи представляли собой сбор за совершение юридически значимых действий, связанных с лицензированием.

С принятием гл.25.3 НК РФ вышеуказанные нормативные акты в части установления размера платы за рассмотрение и выдачу лицензий, не подлежат применению, поскольку, согласно ст. 29 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», акты, принятые до вступления в силу НК РФ, действуют в части, не противоречащей НК РФ.

Учет расходов на лицензию

В бухгалтерском учете, в соответствие с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов), уплата государственной пошлины отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту учета денежных средств.

В силу п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99), признание суммы уплаченной государственной пошлины в качестве расхода возможно после совершения действий, с которыми связана уплата пошлины – рассмотрение заявления о предоставлении лицензии, предоставление лицензии, переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии.

В целях налогообложения налогом на прибыль организаций государственная пошлина, подлежащая уплате в связи с лицензированием, при соблюдении условий, предусмотренных ст.252 НК РФ, относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ) и признается:

• на дату начисления – при применении организацией метода начисления (пп.1 п.7 ст. 272 НК РФ);
• на дату фактической уплаты – при кассовом методе (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).

Помимо уплаты государственной пошлины организация зачастую вынуждена осуществлять сопутствующие процессу лицензирования расходы: связанные с обучением сотрудников, проведением экспертизы противопожарного, санитарно-эпидемиологического состояния помещений, экспертизой лицензионных документов, оказанием услуг специализированных организаций и прочие.

В соответствии с п.п.5, 7 ПБУ 10/99, перечисленные расходы признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат: счете 20 «Основное производство», счете 26 «Общехозяйственные расходы», счете 44 «Расходы на продажу» и прочих.

Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривает такой вид расходов, как расходы на лицензирование. В налоговом учете указанные расходы признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в порядке, предусмотренном для конкретных видов расходов. Например, расходы на обучение сотрудников включаются в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль организаций в том случае, если они соответствуют критериям, перечисленным в п.3 ст.264 НК РФ и в порядке, предусмотренном ст.272 или ст.273 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что, по мнению ряда специалистов, расходы, связанные с лицензированием (в том числе государственная пошлина), распределяются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете равномерно пропорционально сроку действия лицензии.
В обосновании своей позиции специалисты ссылаются на п.18 ПБУ 10/99, п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, ст.272 НК РФ.

В соответствии с указанными нормами, в бухгалтерском учете расходы, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Однако, представляется, что расходы, производимые организацией в связи с лицензированием, не могут относиться в состав расходов будущих периодов, поскольку они относятся к тому отчетному периоду, в котором осуществлены.

Что касается налогового учета, то в НК РФ отсутствует понятие расходов будущих периодов. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип равномерности признания доходов и расходов), в соответствии со ст.272 НК РФ, применяется в отношении доходов и расходов только в том случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Государственная пошлина, расходы на экспертизу лицензионных документов, прочие расходы, связанные с лицензированием, являясь организационными, напрямую не связаны с получением доходов в последующие периоды, следовательно, равномерное распределение указанных расходов в течение срока действия лицензии не является обоснованным. Более того, такой подход может привести к искажению налоговой базы по налогу на прибыль этих периодов.

Соответствующая позиция находит отражение в разъяснениях Минфина России. В частности, в Письме от 14.07.2004 № 03-03-05/3/59 Минфин России указал, что договор на получение консультационных услуг, оказываемых сторонней организацией, связанных с методической и практической помощью в оформлении документации, необходимой для получения лицензии, не предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, поэтому доходы в полном объеме относятся к тому отчетному периоду, в котором они возникли исходя из условий сделки.