Корректировка НДС у продавца и покупателя при возврате товара, принятого на учет

01 апреля 2013

Документооборот при возврате товара, принятого к учету покупателем, в случае несоответствия товара условиям договора поставки несколько отличается от документооборота при возврате не принятого на учет покупателем товара.

Как правило, порядок возврата товара в связи с претензиями покупателя к качеству, ассортименту товара и по другим случаям нарушения поставщиком договорных обязательств оговаривается сторонами в договоре поставки и зачастую оформляется путем составления двустороннего акта, в котором фиксируются выявленные недостатки товара и/или иные претензии, связанные с ненадлежащим выполнением обязательств поставщиком.

Форма такого документа может быть согласована сторонами при заключении договора поставки. Поскольку указанный акт является первичным учетным документом, отражающим факт хозяйственной жизни сторон договора, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Его содержание будет аналогичным акту по форме № ТОРГ-2 (№ ТОРГ-3), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 и применяемой в случае расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей.

При этом покупатель не освобождается от обязанности уведомить поставщика о нарушении условий договора и направить претензию с указанием требований к поставщику (п. 1 ст. 483, ст. ст. 518—520 ГК РФ). При возврате товара продавцом оформляется накладная по форме № ТОРГ-12 с пометкой «Возврат» и указанием стоимости товара.

Налоговый кодекс РФ не содержит различий в порядке оформления возврата товара в зависимости от того, был ли ранее товар принят на учет у покупателя или нет. Более того, возврат товара может являться частным случаем уменьшения стоимости товара в результате уточнения количества (объема) ранее отгруженных товаров.

В этом случае, исходя из положений абз. 3 п. 3 ст. 168, абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ, количество (объем) отгруженных товаров должно уточняться продавцом путем выставления корректировочного счета-фактуры. Иной техники уточнения количества ранее отгруженных товаров НК РФ не предусматривает.

Однако, согласно официальной позиции контролирующих органов, выраженной в письмах Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/100, от 10.08.2012 № 03-07-11/280, ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@), возврат принятого на учет товара производится путем выставления покупателем счета-фактуры на возвращаемую партию и/или часть партии товара. При этом контролирующие органы ссылаются на положения пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137). Данной нормой установлено, что в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета отражаются оказатели счетов-фактур, выставленных покупателем - налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.

Ранее, до внесения в НК РФ изменений, предусматривающих применение корректировочных счетов-фактур, и вступления в силу Постановления № 1137 аналогичный порядок возврата принятого на учет товара был изложен в Письме Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29. Возврат принятых на учет товаров расценивался в качестве обратной реализацией товаров.

Порядок возврата товара, предложенный Минфином России в данном Письме, на сегодняшний момент не применяется, но общий подход к проблеме остался прежним. В многочисленных разъяснениях контролирующие органы предлагают оформлять возврат товара в качестве обратной реализации.

По мнению чиновников, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, должен выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж, отразив налог к уплате в бюджет в периоде возврата товара.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном п. 4 ст. 172 НК РФ, т. е. в том налоговом периоде, в котором возвращенный товар принят к учету у продавца.

Такая позиция является довольно спорной как минимум по двум основаниям.

Во-первых, несмотря на то, что на момент возврата товар был принят к учету у покупателя, договор купли-продажи в случае ненадлежащего исполнения обязанностей продавцом считается расторгнутым полностью или частично. Возврат товара производится в рамках договорных отношений, которые расторгнуты, а обязательство поставщика по поставке товара не выполнено.

Во-вторых, счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) выставляются только продавцами, обязанность выставить счет-фактуру при возврате покупателем ст. 168 НК РФ не предусмотрена.

Положениями п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата товара. Вычеты сумм налога у продавца производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, рассматриваемые положения не предписывают продавцу принимать налог к вычету на основании счета-фактуры, выставленного именно покупателем. Более того, используемая п. 5 ст. 171 НК РФ формулировка «сумма налога, предъявленная продавцом покупателю» не предполагает необходимости выставления счета-фактуры покупателем при возврате товара.

Частным случаем возврата товара, не соответствующего требованиям договора поставки, является возврат некачественного товара.

При осуществлении указанной операции наиболее очевидна неоднозначность позиции Минфина России.

Афонина Евгения, Ведущий юрисконсульт ООО «ТЛС-ПРАВО»