Организацией в 2010 году был приобретен и принят на учет товар. Налог на добавленную стоимость по указанному товару был принят к вычету в установленном порядке. В 2016 году организацией принято решение о реализации товара на экспорт. Вправе ли налогоплате

24 марта 2016

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Положения, предусматривающие обязанность по восстановлению принятого к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) в случае дальнейшего использования их для операций, облагаемых по ставке НДС 0%, исключены из Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2015 года (пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Однако п. 3 статьи 172 НК РФ предусматривает особый порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, в том числе операций по реализации товаров на экспорт. Вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Если ранее налог на добавленную стоимость по приобретенному товару уже был принят к вычету в установленном порядке, то при реализации этого товара на экспорт НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства должен быть принят к вычету позже. В этой связи у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению «входного» НДС, который, в свою очередь, можно будет принять к вычету на момент подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0%.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ, указывая в своих разъяснениях на необходимость восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам, при дальнейшем использовании последних для операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0% (Письма от 27.02.2015 г. № 03-07-08/10143, от 13.02.2015 г. № 03-07-08/6693).

При этом, по мнению Минфина РФ, восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее налогового периода, в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта (Письмо Минфина РФ от 28.08.2015 г. № 03-07-08/49710).

Таким образом, хотя с 1 января 2015 года требование о восстановлении «входного» НДС по товарам, реализовываемым на экспорт, в явном виде в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует, однако, в целях минимизации рисков возникновения споров с налоговыми органами представляется целесообразным восстановить сумму налога.

По общему правилу, налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п 1.1 ст. 172 НК РФ).

Вместе с тем, как уже было отмечено выше, п. 3 ст. 172 НК РФ устанавливает особый порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Исходя из наличия в гл. 21 НК РФ специальной нормы, определяющей момент возникновения права на вычет, по нашему мнению, общее правило о трехлетнем периоде заявления вычета с момента принятия товара на учет не распространяется на вычет по экспортным операциям. Следовательно, право на вычет НДС по товарам, отгруженным на экспорт, возникает у налогоплательщика в том периоде, когда был собран пакет документов, перечисленные в ст. 165 НК РФ.

С момента определения налоговой базы по нулевой ставке НДС и подтверждения обоснованности ее применения возникает совокупность обстоятельств, предоставляющих налогоплательщику право на применение вычета по НДС. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, а не с момента принятия товара на учет.

В соответствии с п.п. 27, 28 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, поскольку нормой п. 2 ст. 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Таким образом, истечение трехлетнего срока после принятия товара на учет не препятствует применению вычета по налогу на добавленную стоимость в отношении отгруженных на экспорт товаров.

Данный вывод подтверждается и мнением Минфина РФ, изложенным им в Письме 26.07.2013 г. № 03-07-08/29802.

Кроме того, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 27.10.2015 г. № 2428-О, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС должно осуществляться правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока.

Дарья Зубенко
ведущий юрисконсульт ООО «ТЛС-ПРАВО»