Организацией заключен договор с иностранным заказчиком на выполнение работ стоимостью 11 800 евро, включая НДС 18%. Работы выполнены и сданы заказчику по акту в апреле 2009 года (по курсу евро– 44,02). Аванс в размере 40% стоимости работ - 4 720 евро полу

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п.3 ст.153 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ), выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ.

Согласно п.1 ст.167 НК РФ, моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено указанной статьей, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.

Кроме того, согласно п.14 ст.167 НК РФ, в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

Исходя из изложенного, при получении аванса организация должна исчислить НДС с суммы полученного аванса в рублях по курсу ЦБР, действовавшему на дату поступления аванса, по расчетной ставке, согласно п.4 ст.164 НК РФ. Сумма НДС составит 30 218,40 руб. (4 720 евро*41,97 /118*18 =198 098,40 руб. /118 *18).

В момент отгрузки организация должна исчислить НДС со стоимости выполненных и сданных заказчику работ по курсу, действовавшему на дату выполнения работ, по ставке, установленной п.3 ст.164 НК РФ. Соответственно, для целей исчисления НДС выручка составит 519 436,00 руб. (11 800 евро * 44,02), а сумма НДС – 79 236,00 руб. (519 436,00 /118 *18).

При этом, в соответствии с п.8 ст.171, п.6 чт.172 НК РФ, организация на дату выполнения работ имеет право заявить к вычету сумму НДС, исчисленную при получении аванса.

Поскольку п.3 ст.153 НК РФ определен специальный порядок пересчета выручки в иностранной валюте в рубли для целей исчисления НДС, то на дату окончательного расчета за выполненные работы обязанности пересчета исчисленного на дату выполнения работ НДС не возникает.

Бухгалтерский учет. Особенности формирования в бухгалтерском учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, далее – ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости актива или обязательства в рубли, согласно п.6 ПБУ 3/2006, производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

В соответствии с п.п.5, 6, 7 ПБУ 3/2006, сумма полученного организацией аванса (4 720 евро) пересчитывается в рубли по официальному курсу, действовавшему на дату зачисления валютных средств на валютный счет, т.е. сумма аванса в рублях составит 198 098,40 рублей (4720 *41,97) и в дальнейшем уже не будет пересчитываться.

Далее, на дату выполнения работ организация признает выручку (доход) от реализации, с учетом особенностей, установленных п.9 ПБУ 3/2006, согласно которым доходы организации при условии получения аванса, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, далее – ПБУ 9/99), не признаются доходами организации поступления от контрагентов в виде сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

С учетом указанного положения ПБУ9/99, для отражения в бухгалтерском учете доходов от реализации возможны два подхода:

  • с пересчетом выручки (дохода) без включения НДС;

  • с пересчетом выручки (дохода), включая НДС.

Рассмотрим оба варианта.

Вариант 1. Пересчет выручки (дохода) без включения НДС.

С учетом требований п.3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами организации поступления от контрагентов в виде сумм НДС, и п.9 ПБУ 9/99, устанавливающего порядок определения доходов (выручки без НДС), на дату выполнения работ в бухгалтерском учете организации признается выручка в рублях, определяемая как сумма двух величин:

  • сумма предварительной оплаты работ, исчисленная по курсу, действующему на дату получения аванса (4000евро = 4720 – 4720/118*18), и

  • и неоплаченная часть стоимости работ, исчисленная по курсу, действующему на дату выполнения работ (6000евро =7080–7080/118*18), - что составляет 432 000 руб. (4000*41,97 + 6000*44,02 = 167 880+264 120).

Как указывалось ранее, НДС, исчисленный в бюджет от стоимости выполненных работ, составляет 79 236,00 рублей.

Соответственно, выручка, подлежащая отражению по кредиту счета 90 «Продажи», составит 511 236 руб. (432 000 + 79 236). НДС, исчисленный по правилам налогового учета, в сумме 79 236 рублей отражается по дебету счета 90. Выручка без НДС, формирующая показатель дохода по форме 2 «Отчет о прибылях и убытках», составит 432 000 руб.

Обратим внимание на то, что исчисленная по правилам НК РФ сумма НДС в абсолютной величине не составляет 18% от выручки, определенной по правилам бухгалтерского учета, что связано с различиями в налоговом и бухгалтерском учете. При этом, суммы выручки (без НДС), выраженные в валюте и рублях, сопоставимы, а рублевая оценка полученного в иностранной валюте дохода полностью удовлетворяет правилам, установленным бухгалтерскими стандартами.

Вариант 2. Пересчет выручки (дохода), включая НДС.

В отличие от первого варианта, в данном подходе пересчет дохода организации производится со всей стоимости выполненных работ, включая НДС.

Как уже упоминалось, с учетом положений п.п. 5,6,7,9 ПБУ 3/2006, на дату выполнения работ в бухгалтерском учете организации признается выручка в рублях, определяемая как сумма двух величин:

  • сумма предварительной оплаты работ, исчисленная по курсу, действующему на дату получения аванса (4720 евро),

  • - и неоплаченная часть стоимости работ, исчисленная по курсу, действующему на дату выполнения работ (7080 евро), - что составляет 509 760 рублей (4720*41,97 + 7080*44,02 = 198 098,40+311 661,60).

НДС, исчисленный в бюджет от стоимости выполненных работ, составляет 79 236,00 рублей.

Выручка, подлежащая отражению по кредиту счета 90, составит 509 760 рублей. НДС, исчисленный по правилам налогового учета, в сумме 79 236 рублей отражается по дебету счета 90. Выручка без НДС, формирующая показатель дохода по форме 2 «Отчет о прибылях и убытках», составит 430 524 рублей.

Как и в первом варианте, исчисленная по правилам НК РФ сумма НДС не составляет 18% от выручки, определенной по правилам бухгалтерского учета. Однако в рассматриваемом варианте, в отличие от варианта 1, при формировании показателей бухгалтерской отчетности показатель выручки занижен и не соответствует реальной выручке в валюте (10 000 евро без НДС), что, на наш взгляд, не соответствует установленным правилам бухгалтерского учета и отчетности.

Таким образом, на наш взгляд, для отражения доходов от реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в валюте, более корректно применять подход, предусматривающий пересчет дохода от реализации, в соответствии с ПБУ 3/2006, без включения сумм НДС. При этом НДС подлежит отражению в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Далее, поскольку окончательный расчет с заказчиком производится в мае, а работы выполнены в апреле, то по расчетам с заказчиком в бухгалтерском учете организации в неоплаченной части стоимости работ возникают курсовые разницы (п.п.3, 7 ПБУ 3/2006), переоценка которых производится на отчетную дату и на дату погашения обязательства.

Официальный курс евро к рублю на 30.04.2009 составляет 43,84 рубля. При этом курсовая разница, возникающая на 30 апреля, а также на дату платежа в мае 2009 является отрицательной (так как курс евро к рублю снижался). В бухгалтерском учете отрицательные курсовые разницы отражаются в составе прочих расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Курсовая разница составит на 30.04.2009 – 1 274,40 рубля (7 080 * (44.02-43,84)), на дату платежа – 3 256,80 рублей (7 080 *(43,84-43,38)) и будет отражаться записями по дебету счета 91 и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».