Организация, не являясь медицинским учреждением, оказывает услуги по лечебному плаванию в бассейне в целях реабилитации больных после операционного вмешательства. При этом организация имеет лицензию на осуществление вида деятельности «доврачебн

28 мая 2012

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно­эпидемиологических услуг. К не облагаемым НДС медицинским услугам по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, независимо от формы и источника их оплаты, относятся услуги, поименованные в Постановлении Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС» (далее — Постановление № 132).

Пунктом 1 Постановления № 132 предусмотрено, что не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно­поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи. Обязательным условием для использования льготы по НДС, предусмотренной ст. 149 НК РФ, является наличие у налогоплательщика, осуществляющего эту операцию, соответствующей лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Медицинская деятельность может осуществляться только при наличии соответствующей лицензии (пп. 46 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (действует с 03.11.2011), п. 3 Постановления Правительства РФ от 13.01.1996 № 27 «Об утверждении Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями»).

Отметим, что организации, являющейся соискателем на получении лицензии на осуществлении медицинских услуг и впоследствии применяющей льготу по НДС, не требуется иметь статус медицинского учреждения либо определенную организационно-правовую форму. Такую позицию разделяют контролирующие органы (письма Минфина России от 12.10.2010 № 03-07-07/67; от 07.05.2003 № 04-02-05/2/21; УМНС России по г. Москве от 24.12.2003 № 24-11/71239).

НК РФ и Постановление № 132 предусматривают только виды медицинской помощи, в рамках которой оказываются платные услуги, и не содержат полного перечня конкретных медицинских услуг, операции по реализации которых не облагаются НДС, в связи с чем необходимо обратиться к нормативным актам, регламентирующим порядок оказания медицинских услуг (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В частности, Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 № 30 «Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности» и Приказом Минздравсоцразвития России от 10.05.2007 № 323 «Об утверждении Порядка организации работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно­поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной (санитарно­авиационной), высокотехнологичной, санаторно­курортной медицинской помощи» предусмотрен перечень медицинских услуг, оказываемых при осуществлении доврачебной медицинской помощи, к которым относятся услуги по лечебной физкультуре и спортивной медицине.

Приказом Минздрава РФ от 10.04.2001 № 113 «О введении в действие отраслевого классификатора «Простые медицинские услуги» разработан отраслевой классификатор медицинских услуг (далее — Отраслевой классификатор), в котором дается определение медицинской услуги. Под ней понимаются мероприятия или комплекс мероприятий, направленных на профилактику заболеваний, их диагностику и лечение, имеющих самостоятельное законченное значение и определенную стоимость. Согласно Отраслевому классификатору лечебная физкультура является простой медицинской услугой.

Отметим, что лечебное плавание не поименовано в Отраслевом классификаторе в качестве услуги, относящейся к лечебной физкультуре и спортивной медицине. Однако, основываясь на системном толковании нормативных актов, регламентирующих порядок оказания медицинских услуг, и прежде всего Отраслевого классификатора, судебные органы приходят к выводу, что формами лечебной физкультуры являются: лечебная гимнастика, гигиеническая гимнастика, физические упражнения в воде (гидрокиннезотерапия) (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011 по делу № А55-36985/2009). К аналогичному выводу суд пришел при рассмотрении вопроса о правомерности применения налоговой льготы санаторно­курортным учреждением. Услуги, оказанные обществом в виде лечебной физкультуры в залах ЛФК и лечебном плавательном бассейне под контролем медсестер и заведующей диагностическим отделением, относятся к медицинским услугам, в связи с чем применение льготы по НДС признано правомерным (Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2008 № КА-А41/488-08 по делу № А41-К2-2894/07).

Таким образом, по нашему мнению, реализация такой услуги не должна облагаться НДС, поскольку лечебное плавание, исходя из отраслевых нормативных актов, регламентирующих порядок оказания медицинских услуг, относится к услугам по лечебной физкультуре, а право на применение льготы по НДС не обусловлено наличием у организации статуса медицинского учреждения.

Однако необходимо иметь в виду следующее. В связи с тем, что лечебное плавание или гидрокиннезотерапия прямо не поименованы в нормативных актах как разновидность медицинских услуг, налоговые органы квалифицируют аналогичные услуги как услуги, имеющие физкультурно-оздоровительную направленность, при осуществлении которых возникает обязанность по уплате НДС в силу ст. 146 НК РФ, а применение льготы по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, неправомерно. Как правило, такая позиция основывается на положениях Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД «ОК 029-2007») и Общероссийского классификатора услуг населению (ОКУН). Согласно ОКВЭД к физкультурно-оздоровительной деятельности относится деятельность по улучшению физического состояния и обеспечения комфорта, например, деятельность турецких бань, саун и парных бань, соляриев, курортов с минеральными источниками, салонов для снижения веса и похудения, массажных кабинетов, центров физической культуры (ОКВЭД 93.04). Общероссийским классификатором услуг населению плавание отнесено к услугам по физической культуре и спорту (раздел 07000).

Евгения Афонина, ведущий юрисконсульт компании «ТЛС-ПРАВО»