Организация оказывает услуги, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Оплата производится в рублях по курсу валюты на дату оплаты. Подлежит ли корректировке налоговая база по налогу на добавленную стоимость по реализованным услугам в связи с возн

Понятие суммовых разниц установлено в главе 25 НК РФ. Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, суммовые разницы при исчислении налога на прибыль организаций возникают, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Иными словами, если стоимость услуг выражена в условных единицах, но оплата производится в рублях по курсу на дату оплаты, то возникает "суммовая разница", как разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты) и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату ее выставления).

В отличие от налога на прибыль, положения главы 21 НК РФ об НДС порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц не регулируют.

С точки зрения Минфина России, изложенной в письме от 19.12.2005 №03-04-15/116, налоговая база по НДС подлежит корректировке лишь на положительные суммовые разницы. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Однако отрицательные разницы, возникающие в связи с изменением курсов валют, также могут быть учтены при формировании налоговой базы по НДС в связи со следующим.

В силу положений п.1 ст.154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из анализа положений ст.40 НК РФ, 317 ГК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж.. При этом цена товара (работы, услуги), которая указана в регистре бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры, исчисленная на дату отгрузки (в силу норм ст. 167 НК РФ), не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС - это противоречило бы положениям ст.154 НК РФ.
Непризнание для целей налогообложения "отрицательных суммовых разниц" приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленного п. 1 ст. 154 НК РФ, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

В силу положений п. 4 ст.166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 ст.146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст.167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, налоговая база по НДС должна быть сформирована исходя из реальной выраженной в рублях стоимости товаров (работ, услуг), определить которую возможно лишь на дату фактической оплаты товаров (работ, услуг), в связи с чем, налоговая база подлежит корректировке как на положительную, так и на отрицательную суммовую разницу.

Изложенная позиция подтверждается судебной практикой: Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 по делу № А40-20314/07-112-124, Постановлением ФАС Московского округа от 27.09.2007, 03.10.2007 № КА-А40/9926-07; Постановлением ФАС Московского округа от 27.06.2007, 02.07.2007 № КА-А40/5927-07-2; Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 № А56-6029/2005 и другими.

Болотова Ольга, заместитель директора Департамента правового консалтинга "ТЛС-ПРАВО", 2010