Российская организация оказывает услуги по предоставлению персонала иностранной компании, не осуществляющей деятельность на территории РФ и не имеющей постоянных представительств на территории РФ. Персонал выполняет работу в режиме удаленного

24 декабря 2012

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Порядок определения места выполнения работ, оказания услуг в целях исчисления НДС регламентируется ст. 148 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуги по предоставлению персонала определяется по месту нахождения покупателя услуги, при условии, что персонал работает в месте деятельности покупателя.

Таким образом, из норм ст. 148 НК РФ следует, что местом реализации услуги по предоставлению персонала будет являться территория иностранного государства при одновременном выполнении следующих условий:

  • покупатель работ осуществляет деятельность на территории иностранного государства;
  • предоставляемый персонал работает в месте деятельности покупателя, т. е. на территории иностранного государства.

При соблюдении перечисленных условий объекта налогообложения по НДС на территории РФ не возникает.

Суды приходят к аналогичному выводу: для определения места оказания услуги по предоставлению персонала необходимо учитывать как фактическое место выполнения работы персоналом, так и место нахождения покупателя услуги.

Определение места оказания услуги только по одному из критериев недопустимо (Постановление ФАС Московского округа от 23.11.2009 № КА-А40/12368-09 по делу № А40-57287/08-143-229;
Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2009 № КА-А40/3587-09 по делу № А40-56325/08-33-233 (Определением ВАС РФ от 31.08.2009 № ВАС-10873/09 в пересмотре дела в порядке надзора отказано); Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2010 по делу № А05-1469/2010).

Как следует из сложившейся практики применения рассматриваемой нормы, под работой персонала в месте деятельности покупателя понимается работа персонала на территории того же государства.

В том случае, если персонал осуществляет деятельность на условиях удаленного доступа, место оказания услуги определяется с учетом фактического места нахождения персонала. Специальных положений по определению места осуществления услуги по предоставлению персонала, работающего на условиях отдаленного доступа, положения ст. 148 НК РФ не предусматривают.

Применительно к рассматриваемой ситуации, поскольку персонал фактически работает на территории РФ, условия пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ выполняться не будут.

По нашему мнению, для определения места оказания услуг по предоставлению персонала, не поименованных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в данном случае не выполняется одно из условий, а именно: фактическое место работы персонала не совпадает с местом нахождения покупателя (заказчика услуги)), необходимо применять пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Место оказания услуги должно определяется местом осуществления оказывающей услуги организации на основе государственной регистрации, в данном случае это территория РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ), следовательно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ у российской организации возникает обязанность по уплате НДС.

Необходимо отметить, что арбитражные суды, судебные акты которых приведены выше, пришли к выводу, что пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в данной ситуации неприменимы, и при определении места оказания услуги по предоставлению персонала необходимо руководствоваться исключительно положениями пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

При таких условиях объекта обложения НДС на территории РФ не возникает.

С учетом противоречивой судебной практики, позиция судебных органов с большой вероятностью вызовет споры с налоговыми органами по вопросу исчисления и уплаты НДС на территории РФ.

Ольга Болотова, заместитель директора Департамента правового консалтинга ООО «ТЛС-ПРАВО»