Вычет по НДС при смене режимов налогообложения

22 августа 2014

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и п. п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб. (в 2013 году) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на расходы в виде сумм НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ. Поскольку на момент утраты права на применение УСН услуги сторонних организаций организацией оплачены не были, оснований для учета в составе расходов предъявленных сумм НДС нет.
В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.
Из данной нормы усматривается следующее: организация при переходе на общий режим налогообложения вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ей при применении УСН, если предъявленные суммы НДС не были учтены в составе расходов, вычитаемых из налоговой базы при применении УСН в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при соблюдении требований главы 21 НК РФ.
Правила применения налоговых вычетов по НДС установлены п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которым право на вычет по НДС возникает при одновременном выполнении следующих условий:
  • товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;
  • наличие у налогоплательщика счета-фактуры, выставленного продавцом;
  • товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет налогоплательщиком.
Таким образом, для правомерного применения налогоплательщиком вычета по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения УСН, помимо требования пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, должно выполняться следующее условие: использование приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС, т. е. в периоде применения общего режима налогообложения.
Данный вывод усматривается также из писем Минфина России от 29.12.2012 № 03-07-11/563, от 15.03.2011 № 03-07-11/53, от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36 (п. 2) и подтверждается судебной практикой: например, постановлениями ФАС СЗО от 25.12.2012 № А66-12349/2011, ФАС Уральского округа от 13.07.2010 № Ф09-5355/10-С2.
Поскольку в рассматриваемом случае услуги третьих лиц уже были использованы налогоплательщиком при оказании услуги по государственному контракту (результат услуги по государственному контракту передан заказчику в сентябре 2013 года, оплата не включена в налоговую базу по НДС), то можем сделать вывод, что оснований для принятия к вычету входящего НДС нет.
Следовательно, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении ею услуг, учитываются в стоимости этих услуг на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ и подлежат учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций по методу начисления в соответствии с требованиями пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

Наталья Михайлова,
ведущий юрисконсульт ООО «ТЛС-ПРАВО»